{{item.videoDuration}}
{{item.title}}
{{item.text}}
{{item.videoDuration}}
{{item.text}}
Personskatt og arbeidsgivers plikter i lys av OECDs nye retningslinjer
Det er flere problemstillinger man må vurdere når man har arbeidstakere på helt eller delvis hjemmekontor i utlandet. Vil det medføre en skatteplikt for arbeidsgiver? Vil det medføre en skatteplikt for arbeidstaker? Vil det medføre ytterligere forpliktelser for arbeidsgiver? Og hvordan vil dette påvirke arbeidstaker, trygderettigslig og arbeidsrettslig? OECDs nylig publiserte oppdaterte kommentarer til mønsteravtalen gir nå en mer strukturert ramme for når hjemmekontor i utlandet kan utløse skatteplikt for arbeidsgiver og når dette kan etablere et fast driftssted (PE). I denne artikkelen ser vi overordnet på disse temaene, i lys av de nye retningslinjene fra OECD om fast driftssted ved hjemmekontor.
Hva var situasjonen før og hva betyr endringene i praksis?
Tidligere var vurderinger av fast driftssted ved hjemmekontor mer skjønnspreget, eksempelvis ble det lagt vekt på om arbeidsgiver tilbød kontorplass eller ikke, om hjemmekontor var etablert på arbeidstakers eget initiativ samt hvilke aktiviteter som ble utført på hjemmekontoret. I norsk praksis har vi dessuten sett en relativt streng tilnærming i kontroller, hvor utenlandske arbeidsgivere med ansatte i Norge via hjemmekontor i noen tilfeller ble ansett å ha etablert fast driftssted, uavhengig av kundetilstedeværelse og selv hvor hjemmekontorløsningen var motivert av arbeidstakers personlige forhold. De nye kommentarene trekker opp klarere linjer, særlig gjennom en 50 prosent terskel og krav til kommersielt formål, og kan potensielt begrense beskatning av virksomhetsinntekt der hjemmekontor primært skyldes arbeidstakers private forhold.
Begrunnelsen for å innføre hjemmekontor varierer mellom bransjer, roller og individer. En daglig leder som utfører en vesentlig del av ledelses- og forretningskritiske funksjoner fra hjemmekontor vil etter omstendighetene lettere kunne anses å oppfylle både varighetskravet og kravet til kommersielt formål, mens en IT konsulent som arbeider hjemme av private grunner, uten at arbeidsgiver har et forretningsmessig behov for hjemmekontor eller stedbunden kundekontakt, har derimot lavere risiko for å etablere fast driftssted.
Kort om den nye OECD-kommentaren: 50 prosent terskel og «kommersielt formål»
Vurderingen av om man har etablert et fast driftssted avgjør om arbeidsstaten kan beskatte virksomhetsinntekt og medfører ofte sekundære plikter for arbeidsgiver slik som skatteregistrering, innlevering av skattemelding og ofte regnskapsplikt. Den nye kommentaren fra OECD tilsier at under 50 prosent hjemmekontor normalt ikke skaper fast driftssted, mens 50 prosent eller mer krever en konkret helhetsvurdering.
Ved denne konkrete helhetsvurderingen er et sentralt vilkår om arbeidet i arbeidsstaten har et klart kommersielt formål for arbeidsgiver, for eksempel nærhet til kunder, leverandører, utnyttelse av tidssoner eller tilgang til lokale ressurser. Eksemplene i kommentarene er veiledende, ikke uttømmende, og hvert tilfelle må vurderes ut fra faktum og omstendigheter. Enkelte land, som USA, har tatt forbehold mot den oppdaterte teksten til artikkel 5 (definisjon av fast driftssted), noe som gjør at lokale avvik kan forekomme.
Forberedende eller hjelpeaktiviteter vil normalt ikke utgjøre fast driftssted, som også var tilfellet før den oppdaterte kommentaren. I tillegg til «fixed place»-vurderingen må arbeidsgiver vurdere risiko for avhengig agent der ansatte inngår eller i realiteten binder selskapet til kontrakter fra hjemmekontoret. Etableres fast driftssted, kan en andel av virksomhetsinntekten måtte allokeres til filial i arbeidsstaten etter artikkel 7-prinsipper (beskatning av virksomhetsinntekt).
For en nærmere gjennomgang av dette temaet, anbefaler vi å lese artikkelen om hjemmekontor som fast driftssted av våre kolleger Eivind, Erik og Gina her
Hvor, når og hvordan beskattes lønn ved hjemmekontor i utlandet?
Som utgangspunkt er en arbeidstaker globalskattepliktig til bostedsstaten ved midlertidige eller kortvarige opphold i utlandet, men lønnen vil ofte også bli skattepliktig i arbeidsstaten da lønnsinntekt som hovedregel beskattes der arbeidet utføres. Skatteavtaler fordeler beskatningsretten mellom bostedsstaten og arbeidsstaten, og en vanlig bestemmelse i skatteavtaler er at arbeidsstaten ikke får beskatningsrett hvis oppholdet der ikke overstiger 183 dager i en rullerende 12-månedersperiode og arbeidsgiver ikke har fast driftssted der. Merk at selv om beskatningsretten er begrenset i arbeidsstaten etter skatteavtale, kan det fortsatt være plikt til å levere skattemelding i arbeidsstaten, slik som det eksempelvis er i Norge.
For arbeidsgiver kan det derfor oppstå rapporteringsforpliktelser i arbeidsstaten, for eksempel registrering som arbeidsgiver og plikt til å foretalønnsrapportering og forskuddstrekk (for eksempel ved trygdeavgift), til tross for at beskatningsretten er begrenset etter skatteavtale. Tilsvarende gjelder det at utenlandsk arbeidsgiver med ansatt på hjemmekontor i Norge som hovedregel må levere a-melding og foreta forskuddstrekk i Norge, og den ansatte må levere skattemelding.
Trygd og arbeidsgiveravgift
Trygdemedlemskapet må vurderes selvstendig og separat fra skattereglene. Hvilken trygdeordning man er medlem av bestemmer blant annet hvilke rettigheter man har ved sykdom, uførhet, foreldreledighet samt obligatorisk tjenestepensjon. Hovedregelen er at man skal være trygdet der man arbeider. Dersom arbeidstaker tilhører trygdeordningen i arbeidsstaten, vil det medføre plikter for både arbeidstaker og arbeidsgiver, inkludert registrering- og rapporteringsforpliktelser, samt plikt til å svare trygde- og arbeidsgiveravgift.
Ved kortere arbeidsopphold i utlandet kan man potensielt beholde medlemskap i norsk folketrygd, selv om man i perioden utelukkende arbeider i det andre landet. Ved mer langvarige opphold kan arbeidsforholdet derimot innebære at medlemskapet opphører ved utflytting. En type langvarig/permanent opphold som har fått mye oppmerksomhet siden Covid, og som i dag praktiseres i økende grad, er nettopp fast hjemmekontor i utlandet – eller «remote work». Et interessant eksempel er hvordan dette har vært praktisert innenfor EU/EØS-området.
EUs trygdeforordning har lagt til grunn at hjemmearbeid i et annet EU/EØS-land over 25 prosent av arbeidstiden vil kunne gi trygdetilhørighet i bostedsstaten, med tilsvarende konsekvenser for hvor arbeidsgiveravgift skulle betales. Med den nylige økningen av denne terskelen til 50 prosent kan arbeidstakere nå utføre en vesentlig større andel av arbeidet fra hjemmekontor i et annet land enn der de er ansatt før trygdetilknytningen endres. Dette innebærer at arbeidsgiver i større grad kan tilrettelegge for grensekryssende hjemmekontor uten at det umiddelbart utløser nye trygde- og arbeidsgiveravgiftsforpliktelser i flere land.
Sett i sammenheng med de nye vurderingskriteriene for hjemmekontor som fast driftssted, kan man noe forenklet si at både trygderegelverket og reglene om fast driftssted nå opererer med en 50 prosent terskel. Det innebærer at terskelen for når arbeidsgivers skatte- og trygdemessige forpliktelser i utlandet på grunn av ansatte på hjemmekontor i større grad sammenfaller. Dette gir et mer symmetrisk og forutsigbart rammeverk for arbeidsgivere som har grensekryssende hjemmekontorløsninger.
Norske arbeidsrettslige rammer for hjemmekontor er fortsatt relevante
Selv om denne artikkelen primært omhandler skatt og trygd, er det verdt å nevne at hjemmekontorforskriften ble oppdatert fra 1. juli 2022, som blant annet innebærer at arbeidstidsreglene i arbeidsmiljøloven gjelder fullt ut for hjemmekontor, skriftlige avtaler kreves for ikke-sporadiske ordninger, og at Arbeidstilsynet har tilsynskompetanse. Forskriften gjelder arbeid i arbeidstakers eget hjem, mens annet fjernarbeid reguleres av arbeidsmiljøloven så langt den passer.
Dette rammeverket bør speiles i interne retningslinjer og individuelle avtaler, og generelt bør man som internasjonal arbeidsgiver ha et forhold til hvilket lands rett som skal gjelde for arbeidsavtaler med ansatte i utlandet, om det er minimumskrav i de ulike landene som må hensyntas, og i hvilken grad det er nødvendig å harmonisere etter norsk og utenlandsk regelverk.
Praktiske konsekvenser og anbefaling for arbeidsgivere
For å redusere risiko anbefales det å kartlegge forholdene før ordningen iverksettes, avklare kontraktsfullmakter (unngå at ansatte forhandler/inngår avtaler fra hjemmekontor der dette øker PE-risiko), og etablere tydelige policyer for hvor og i hvilke situasjoner hjemmekontor i utlandet kan aksepteres. Løpende kartlegging av hvor arbeidet utføres anbefales for å ha kontroll på risiko for både arbeidstaker og arbeidsgiver. Siden trygdemedlemskap ofte har betydelige konsekvenser for både arbeidstaker og -giver, bør det gjøres en vurdering av relevante juridiske, kommersielle og personlige forhold, hvor partenes behov og intensjoner avklares og til slutt nedtegnes i avtale.
Arbeidsgivere bør etablere gode rutiner under ordningen for å ha oversikt over hvor stor andel av arbeidet som utføres i bostedsstaten kontra arbeidsstaten, av flere årsaker. 50 prosent terskelen som referert til i OECDs kommentarer står sentralt i vurderingen av fast driftssted, mens en eventuell skatteplikt i arbeidslandet vil forutsette en fordeling av inntekt etter hvor den er opptjent.
Mange arbeidsgivere er allerede oppmerksom på at det er et skille over/under 183 dager i mange land, og av denne årsak bør man for egen og arbeidstakers del ha oversikt over opphold i arbeidsstaten(e). Videre er det anbefalt å dokumentere formålet med hjemmekontorordningen godt: Er det primært basert på arbeidstakers personlige behov, eller er det et kommersielt hensyn for virksomheten i arbeidsstaten?
Uavhengig av om arbeidsgiver får fast driftssted kan det oppstå forpliktelser for arbeidsgiver, som arbeidsgiverregistrering, rapportering (s.k. skyggerapportering), innlevering av skattemelding for ansatt og håndtering av trygde- og arbeidsgiveravgifter i arbeidsstaten.
Løsninger som «employer of record» kan håndtere enkelte HR- og lønnsplikter, men eliminerer ikke nødvendigvis risiko for fast driftssted eller arbeidsgivers øvrige skatteforpliktelser. Det kan også være et mer kostbart alternativ enn at arbeidsgiver håndterer forpliktelsene selv, eventuelt med bistand fra rådgiver.
Oppsummering
OECDs oppdaterte kommentarer gir en mer forutsigbar tilnærming til vurderingen av om hjemmekontor i utlandet kan medføre risiko for fast driftssted for arbeidsgiver, med en 50 prosent terskel og krav til kommersielt formål som hovedbjelker i PE-vurderingen. For arbeidsgivere betyr dette også mer klarhet i forholdene rundt personskatt, rapporteringsforpliktelser, samt trygdemedlemskap og arbeidsgiveravgift, men det fordrer også et klart behov for dokumentasjon, styring og individuelle vurderinger i hvert enkelt tilfelle.
PwC bistår en rekke selskaper med slike vurderinger, og hjelper ledere og ansatte med å navigere forpliktelsene. Ta gjerne kontakt dersom du ønsker en uforpliktende prat om disse temaene.
Kontakt oss
Hold deg faglig oppdatert
Meld deg på vårt nyhetsbrev for å få nyheter om forretningsjus rett i din mailboks.
Våre eksperter bistår deg
Vi tilbyr et bredt spekter av tjenester både innen forretningsjus og skatte- og avgiftsrådgiving.
{{filterContent.facetedTitle}}
{{contentList.loadingText}}
{{contentList.loadingText}}