{{item.videoDuration}}
{{item.title}}
{{item.text}}
{{item.videoDuration}}
{{item.text}}
Hva er tilleggsskatt?
Tilleggsskatt er en administrativ sanksjon som ilegges når skattemyndighetene mener at skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger om skattegrunnlaget. Flere vilkår må være oppfylt for at skattemyndighetene kan ilegge tilleggsskatt. Ett vilkår er at opplysningssvikten har ført til, eller kunne ha ført til, en skattebesparelse.
Formålet med tilleggsskatt er å sikre at skattyterne leverer riktige og fullstendige opplysninger til skattemyndighetene, samtidig som tilleggsskatt motvirker skatteunndragelse. Tilleggsskatt anses som et effektivt virkemiddel i et skattesystem som i stor grad er tillitsbasert.
Tilleggsskatt anses som straff etter Den europeiske menneskerettskonvensjonen (EMK). Dette innebærer blant annet at skattyter har visse krav knyttet til effektiv saksbehandling i saker som omhandler tilleggsskatt.
Når skattemyndighetene vurderer å ilegge tilleggsskatt, skal skattyter varsles særskilt. Ordinær sats for tilleggsskatt er 20 prosent av den skattemessige fordel som er eller kunne ha vært oppnådd. Ved grov uaktsomhet eller forsett kan skjerpet tilleggsskatt ilegges med inntil 60 prosent. Tilleggsskatten kan således treffe hardt.
Unnskyldelige forhold og unntak for tilleggsskatt
Tilleggsskatt skal ikke ilegges dersom det foreligger unnskyldelige forhold. Dette kan for eksempel være sykdom, alderdom eller rettsvillfarelse. Det må foreligge årsakssammenheng mellom unnskyldningsgrunnen og opplysningssvikten. Terskelen for å anse et forhold som unnskyldelig er likevel høy. For eksempel anses rettsvillfarelse unnskyldelig i kun helt spesielle tilfeller. Selv om det kan være forståelig at skatteregler misforstås, blir skattyter typisk møtt med argumenter om at skattyter burde ha opplyst om usikkerheten om det var tvil.
Det finnes også flere generelle unntak fra tilleggsskatt, blant annet ved frivillig retting av uriktige eller ufullstendige opplysninger (såkalt «skatteamnesti»). Finansdepartementet har tidligere hatt ute på høring forslag om å oppheve dagens unntak for tilleggsskatt ved frivillig retting. Som alternativ har Finansdepartementet foreslått å knytte unntaket til egenrettingsinstituttet, noe som ville innebære en betydelig innskjerping av unntaket. Forslaget er foreløpig ikke fulgt opp.
Et annet sentralt og praktisk viktig unntak er unntaket for åpenbare regne- og skrivefeil. Dette omtales nærmere nedenfor.
Åpenbare regne- og skrivefeil
Selv om grunnvilkårene for tilleggsskatt er oppfylt, skal tilleggsskatt likevel ikke ilegges dersom det foreligger en åpenbar regne- eller skrivefeil. Formålet bak unntaket om åpenbare regne- eller skrivefeil er å unnta fra tilleggsskatt i tilfeller hvor det utilsiktet har oppstått en feil, og hvor feilen har ledet til at det har blitt levert uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det ligger i dette at skattyter ikke bevisst har levert en uriktig eller ufullstendig utfylling.
For at unntaket skal få anvendelse, må det både foreligge en «regne- eller skrivefeil», og feilen i tillegg være «åpenbar».
Digitaliseringen av regnskaps- og skatteprosesser aktualiserer unntaket. I dag skjer utfyllingen i stor grad i programvare der automatikken, overføringer og valgstrukturer kan påvirke endelig resultat og utfylling. Det er ikke lenger vanlig å foreta direkte og manuell utfylling. Grensene for hva som utgjør åpenbare regne- eller skrivefeil har vært tema både i domstolene og i Skatteklagenemnda, og kan være vanskelige å trekke.
Rettspraksis og praksis fra Skatteklagenemnda
Praksis fra domstolene og Skatteklagenemnda illustrerer at spørsmålet om hva som utgjør en regne- eller skrivefeil har stor praktisk og prinsipiell betydning. Nedenfor presenterer vi noen utgangspunkter fra praksis:
Høyesterett har i to sentrale avgjørelser lagt til grunn at feil knyttet til teknisk funksjonalitet i programvare, og som utfyller ikke var kjent med, kan omfattes av unntaket. I Eksportfinans-dommen (HR-2006-835-A) ble et tall i næringsoppgaven automatisk overført fra en post til en annen, uten at dette var bevisst fra utfylleren. I Gezina-dommen (HR-2006-836-A) manglet en automatisk overføring fra en post til en annen, slik utfylleren hadde foresett seg. I begge saker konkluderte Høyesterett med at denne type talloverføringer i dataprogram skal omfattes av unntaket for regne- eller skrivefeil.
Rene forståelsesfeil, altså feil knyttet til skattereglene med videre, faller utenfor unntaket (Rt-1997-1117). Skattyter kan også argumentere for at en slik forståelsesfeil må anses unnskyldelig, men som nevnt gjelder en høy terskel.
Forglemmelse faller i utgangspunktet utenfor unntaket. Dette er slått fast av Høyesterett i Gezina-dommen (HR-2006-836-A), som er fulgt opp av lagmannsretten i SATS-dommen (LB-2019-121248). Hvorvidt en regne- eller skrivefeil er et resultat av forglemmelse eller manglende teknisk forståelse, kan selvsagt være krevende å bevise. Etter omstendighetene kan forglemmelse anses som et unnskyldelig forhold.
Unntaksbestemmelsen skal også komme til anvendelse ved utfylling i dataprogram i første omgang knytter seg til regnskapsførsel, men som i tillegg danner grunnlag for utfylling av skatteoppgavene. Med andre ord kan det ikke stilles krav til at feilen har oppstått ved selve utfyllingen av skattemeldingen. Dette er slått fast av Skatteklagenemnda i en sak som omhandlet overføring fra et regnskapsprogram til et annet (SKNS1-2021-31).
Høyesteretts avgjørelse i Caiano-saken (HR-2026-921-A)
I tillegg til den praksis det er vist til over, var spørsmålet om unntakets rekkevidde tema i den såkalte Caiano-saken. Her hadde den skattepliktige inntekten for et selskap blitt rapportert for lavt, fordi utfylleren valgte alternativet «Hent fra verdipapirregister» i stedet for «Hent fra kontoplan» i en nedtrekksmeny i årsoppgjørsprogrammet. Skattekontoret ila tilleggsskatt på 20 prosent, noe som utgjorde flere millioner kroner. Skattyter vant over staten i tingretten, men tapte i lagmannsretten, som konkluderte med at feilføringen ikke kunne anses som en regne- eller skrivefeil.
Høyesterett kom under dissens 3-2 til at feilen var en åpenbar skrivefeil i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b, og opphevet skattekontorets vedtak om tilleggsskatt.
Førstvoterende, som representant for flertallet, slo fast at unntaket omfatter feil som begås under utfylling av skattemeldingen, og som resulterer i en utilsiktet uoverensstemmelse mellom utfyllerens intensjon og det som kommer til uttrykk. I tillegg til klassiske regne- og skrivefeil omfatter unntaket blant annet avkryssing av feil svaralternativ og uriktig valg i en nedtrekksmeny. Unntaket skal således være teknologinøytralt. Feil forståelse av opplysningene som skal fylles inn, samt rene uteglemmelser, faller derimot utenfor.
Førstvoterende fant også at åpenbart-vilkåret var oppfylt. I denne forbindelse ble det understreket at også feil som først kan oppdages ved at poster ses i sammenheng, kan være åpenbare. Det avgjørende er at det er åpenbart at noe er feil – det kreves ikke at det er klart hva feilen nærmere består i.
Dissensen i Høyesterett illustrerer at grensedragningen er vanskelig. Annenvoterende var enig i at utilsiktede feilklikk i en nedtrekksmeny i prinsippet kan utgjøre en skrivefeil, men mente at den konkrete feilen ikke var en ren glipp. Etter annenvoterendes syn krevde endringen en manuell operasjon i flere trinn og fremsto som et bevisst og aktivt valg. Utfyllerens forklaring tydet dessuten på at hun hadde vurdert tallene og oppfattet endringen som innholdsmessig riktig. Feilen skyldtes dermed en vurderingssvikt av materiell karakter, ikke en skrivefeil. Annenvoterende mente også at det å akseptere denne typen feil som skrivefeil ville innebære en utvidende tolkning av begrepet.
At dommen er avsagt under dissens 3-2, viser at denne type grensedragninger er kompliserte og at utfallet kan bero på nyansene i det konkrete saksforholdet.
Kravet om at feilen må være «åpenbar»
Selv om det foreligger en regne- eller skrivefeil, må feilen i tillegg være åpenbar. En feil regnes som åpenbar dersom en saksbehandler ville oppdaget den ved gjennomgang med alminnelig grundighet. Også dette vilkåret kan gi opphav til krevende vurderinger.
Tilleggsskatt i praksis
Caiano-dommen gir nye avklaringer av unntakets rekkevidde, men dissensen i Høyesterett viser at det fortsatt kan oppstå vanskelige spørsmål i konkrete saker. Praksis understreker viktigheten av gode rutiner ved utfyllingen av skattemeldingen. Når det oppstår feil, bør det vurderes om unntaket for åpenbare regne- eller skrivefeil kan komme til anvendelse.
Vi i PwC har solid kompetanse og lang erfaring med problemstillinger rundt tilleggsskatt. Vi gir tydelige råd om hvordan tilleggsskatt kan unngås, og bistår både ved varsel om tilleggsskatt og ved klage på vedtak som allerede er fattet.
Vi har solid kompetanse og lang erfaring med problemstillinger rundt tilleggsskatt. Vi gir tydelige råd om hvordan tilleggsskatt kan unngås, og bistår både ved varsel om tilleggsskatt og ved klage på vedtak som allerede er fattet. Ta gjerne kontakt for en uforpliktende samtale.
Kontakt oss
Hold deg faglig oppdatert
Meld deg på vårt nyhetsbrev for å få nyheter om skatt og avgift rett i din mailboks.
Våre eksperter bistår deg
Vi tilbyr et bredt spekter av tjenester både innen forretningsjus og skatte- og avgiftsrådgiving.
{{filterContent.facetedTitle}}
{{contentList.loadingText}}
{{contentList.loadingText}}