Installasjonsleveranser i utlandet

Varer med installasjonsleveranser i utlandet - hva må du vite om avgiftsreglene?

Norske selskap som leverer varer med installasjon i utlandet, bør være oppmerksom på hvilke avgiftsregler som gjelder i det landet der installasjonen skjer. Tjenester som utføres utenfor Norge er ikke omfattet av norske merverdiavgiftsregler. Man må se hen til de lokale avgiftsreglene i det landet der tjenestene utføres. Disse reglene bestemmer også hvordan leveransen skal avgiftsbehandles.

Slik er reglene i EU

I EU er det det såkalte merverdiavgiftsrettslige leveringsstedet som bestemmer hvor en transaksjon skal avgiftsbelegges. Dette kalles også regler om "place of supply". Det finnes ulike leveringsstedsregler for salg av varer, salg av tjenester og salg av varer med installasjon.

For leveranser av varer med installasjon, er det merverdiavgiftsrettslige leveringsstedet der installasjonen finner sted. Transaksjonen er dermed underlagt de lokale merverdiavgiftsreglene i det EU-landet der installasjonen skjer. Flere EU-land har innført forenklingsregler for leverandører som ikke er etablert i landet hvor installasjonen skjer. Forenklingen innebærer at plikten til å kreve opp merverdiavgift flyttes fra utenlandsk leverandør til enten avgiftsregistrert eller etablert kunde i landet hvor installasjonen skjer. Følgelig gjelder det et prinsipp om omvendt avgiftsplikt (reverse charge) ved varer med installasjonsleveranser til næringsdrivende (B2B). Om reverse charge regler gjelder, må du sjekke det i hvert enkelt land.

Hvem har fradragsrett for import merverdiavgift på varer med installasjonsleveranser?

Du må også være oppmerksom på at når det gjelder importmerverdiavgift, er det et generelt prinsipp i mange land, blant annet Norge og EU, at bare eieren av varene på importtidspunktet har rett til fradrag for importmerverdiavgift.

Ved leveranser av varer med installasjon, overføres eiendomsretten normalt til kjøperen først når installasjonen er ferdigstilt. For å unngå at importmerverdiavgiften blir en kostnad i prosjektet, er det derfor viktig å undersøke de lokale reglene for import MVA for denne type leveranser, og om du som selger bør være importør av varene inn til det landet der installasjonen skal skje. Selgeren vil i så tilfelle kunne søke om refusjon knyttet til import merverdiavgiften så fremt visse vilkår er oppfylt.

Hva om du bruker en underleverandør?

Å bruke underleverandører til å utføre installasjonen hos kunden, kan medføre en MVA risiko for deg som selger. Du bør derfor undersøke de lokale reglene for bruk av underleverandør til å utføre arbeidet for deg.

Praktiske problemstillinger som om det er riktig at du blir fakturert med lokal MVA fra underleverandøren, vil også avhenge av de lokale MVA-reglene. I EU for eksempel, vil rene tjenesteleveranser ha merverdiavgiftsrettslig leveringssted i det landet der kunden er etablert. Det vil si at for et norsk selskap som kjøper tjenesteleveranser fra en EU-leverandør, skal de i hovedsak motta faktura uten lokal MVA. Det finnes imidlertid unntak fra denne regelen. Som tommelfingerregel bør du derfor undersøke nærmere hvis du får en faktura med lokal MVA fra en EU tjenesteleverandør.

Suksesskriterier ved skatte- og avgiftsbehandlingen

Risiko for begrenset skatteplikt ved installasjonsleveranser i utlandet (fast driftssted)

Dersom et norsk selskap driver virksomhet i utlandet, oppstår det en risiko for at det norske selskapet blir skattepliktig dit. Hva som innebærer å ha virksomhet i utlandet kan for mange norske bedrifter komme som en overraskelse.

Skatteplikt til utlandet krever at vilkårene for skatteplikt er oppfylt etter det aktuelle lands interne regler, samt etter den gjeldende skatteavtalen. Terskelen for skatteplikt er normalt høyere etter skatteavtalen enn etter intern rett. Dersom selskapet blir skattepliktig til utlandet, må selskapet allokere inntekter og kostnader til det faste driftsstedet (filialen), og svare skatt av dette.

Denne inntekten beskattes både i Norge og i utlandet (dobbeltbeskatning). Norge har inngått en rekke skatteavtaler med ulike land, som avgrenser og fordeler skattleggingsretten mellom statene. Skatteavtalene tar blant annet sikte på å avhjelpe dobbeltbeskatning ved bruk av kreditfradrag.

For installasjons- og byggeprosjekter vil slik aktivitet som hovedregel først utgjøre et fast driftssted dersom prosjektet har en varighet som overstiger tolv måneder. Det er imidlertid flere aspekter som er viktig å huske på for å etterleve skattereglene.

Den gjeldende skatteavtalen

Først og fremst bør man ha et bevisst forhold til hvilken skatteavtale som gjelder. Selv om den gjeldende skatteavtalen i utgangspunktet bygger på OECDs mønsteravtale, kan det være avtalt regler som fraviker fra denne. Som eksempel vises det til skatteavtalen mellom Norge og Estland som angir et tidskrav på kun seks måneder for installasjons- og byggeprosjekter.

Beregning av tidskravet

Det er viktig å være klar over at det kan oppstå kompliserte grensedragninger vedrørende når et prosjekt begynner og når det avsluttes. I henhold til skatteavtalepraksis anses et prosjekt som påbegynt allerede i planleggingsfasen. Dersom det er anlagt brakker el., vil dette typisk medføre at prosjektet anses som påbegynt, og fristberegningen har startet. Tiden løper frem til prosjektet ferdigstilles. Ferdigstillelsen markeres gjerne ved at det utenlandske selskapet har fullført jobben som avtalt, og at midlertidige installasjoner slik som brakker etc. ryddes bort.

Dersom man utfører flere prosjekter for den samme kunden i utlandet, vil det kunne oppstå risiko for at prosjektene identifiseres og anses som ett prosjekt. Dette kan innebære at to prosjekter som i utgangspunktet har en varighet på under tolv måneder, identifiseres og ses på som ett prosjekt. Slike prosjekter vil fort utgjøre et fast driftssted og trigge skatteplikt. Det er derfor viktig å ha et bevisst forhold til når et prosjekt anses som avsluttet og når et annet begynner.

Bruk av underentreprenører

Etter skatteavtalepraksis skal oppdragsgiver identifiseres med eventuelle underentreprenører som benyttes på oppdraget. Dette innebærer at tiden som underentreprenør bruker på byggeplassen/installasjonsstedet legges til tiden oppdragsgiver er til stede. Som et eksempel vil varighetskravet på tolv måneder være oppfylt om en underentreprenør utfører aktivitet på installasjonsstedet i åtte måneder og oppdragsgiverens egne ansatte bruker fem måneder på å avslutte oppdraget.

Opphold og pause i prosjektet

Dersom prosjektet møter på uforutsette hindringer som fører til at arbeidet midlertidig stopper opp, er dette normalt ikke tilstrekkelig for at fristberegningen stopper. Dersom arbeidet blir forsinket, og på grunn av forsinkelsen overstiger tolv måneder, vil det altså være etablert et fast driftssted i det aktuelle landet. Dette gjelder selv om at det ikke var planlagt at prosjektet skulle ha en varighet på tolv måneder.

Installasjonsleveranser i utlandet - hva må du vite om skatte- og trygdemessige implikasjoner for dine ansatte?

Ved arbeidsopphold i utlandet vil ansatte i utgangspunktet anses som skattepliktige til arbeidslandet for lønn opptjent der, i henhold til det aktuelle lands lovgivning og skatteavtale, jf. OECDs mønsteravtale Artikkel 15 (1). De ansattes skatteplikt har imidlertid nær sammenheng med forholdet mellom arbeidsgiver og den utenlandske oppdragsgiveren, og hvilken skattemessig status arbeidsgiver har i arbeidslandet. Sistnevnte har vi gjennomgått i et tidligere blogginnlegg om installasjonsleveranser, og dette kan være bestemmende for om skattefritak kan gjøres gjeldende for ansatte.

Installasjonsleveranser vil i skattemessig forstand typisk karakteriseres som entreprise, som innebærer at det generelle skattefritaket for lønnsarbeid i skatteavtalene kan komme til anvendelse. Hvis arbeidsgiver ikke etablerer fast driftssted i arbeidslandet, og den enkelte ansattes opphold begrenses til 183 dager i en tolvmånedersperiode, skal de fritas beskatning i arbeidslandet i henhold til skatteavtale, jf. mønsteravtalen Artikkel 15 (2). I motsatt tilfelle, altså hvis arbeidsgiver etablerer fast driftssted i arbeidslandet eller den ansatte overskrider grensen for opphold, vil de normalt anses for skattepliktige fra første dag med arbeid. Det konkrete innholdet i denne regelen og hvordan grensen for opphold beregnes varierer fra skatteavtale til skatteavtale, og det er derfor viktig å undersøke hva som gjelder i det enkelte tilfelle.

En vanlig tolkning av begrepet “fast” i “fast driftssted” er at aktiviteten må pågå i mer enn seks måneder, og sånn sett er dette sammenfallende med grensen for ansattes opphold. I utgangspunktet er derfor selskapets og ansattes skatteplikt til utlandet sammenfallende. Ved installasjonsleveranser gjelder imidlertid en grense på tolv måneder for hvorvidt selskapet etablerer fast driftssted, og i forhold til de ansatte kan man se for seg en rekke scenarioer, for eksempel:

i) Én enkelt ansatt overskrider 183 dager, men leveransen varer i mindre enn tolv måneder. Den ansatte blir da skattepliktig, selv om selskapet ikke blir det.
ii) Flere ansatte jobber med leveransen som pågår i mer enn tolv måneder, men ingen av de ansatte overskrider hver for seg 183 dager. Det er da en risiko for at det etableres fast driftssted og at både selskapet og de ansatte blir skattepliktige.
iii) Flere ansatte jobber med leveransen som pågår i mer enn tolv måneder, men kun enkelte av de ansatte overskrider 183 dager. Det er da en risiko for at det etableres fast driftssted og at både selskapet og de ansatte blir skattepliktige, selv de ansatte hver for seg ikke overstiger 183 dager.

Konsekvensen av at de ansatte blir skattepliktige i utlandet, er at arbeidsgiver som regel plikter å trekke og betale forskuddstrekk i henhold til arbeidslandets lovgivning, med mindre dette er noe som (unntaksvis) kan pålegges de ansatte selv. Det er også vanlig at arbeidsgiver må foreta periodevis lønnsrapportering (såkalt skyggerapportering), som for øvrig kan være aktuelt uavhengig av skatteplikten. For de ansatte, blir konsekvensen at de vil være i en dobbeltbeskatningssituasjon, da de vil anses som skattepliktig til både Norge og arbeidslandet for lønnen de opptjener i sistnevnte.

Unngåelse av dobbeltbeskatning er regulert av skatteavtalene, og det klare flertall angir kreditfradrag som metode for unngåelse ved lønnsarbeid, jf. mønsteravtalen Artikkel 23. Ved kortere arbeidsopphold i utlandet vil det som hovedregel være Norge som er forpliktet til å sørge for at dette skjer, men dette beror på den ansattes tilknytning til Norge. Installasjonsleveranser kan typisk innebære kortere arbeidsopphold, hvor det er naturlig at den ansatte fortsatt har bolig i Norge, og for øvrig har en nær personlig og økonomisk tilknytning til Norge, jf. mønsteravtalen Artikkel 4. Dersom det dreier seg om et lengre opphold, hvor den ansatte tar med seg familien til arbeidslandet, kan vurderingen bli annerledes.

Et sentralt spørsmål er hvordan man skal unngå en eventuell løpende dobbeltbeskatning, som følge av plikten til å betale forskuddstrekk i Norge og i arbeidslandet. En mulig løsning er da å redusere forskuddstrekket i Norge basert på estimert forskuddstrekk i arbeidslandet, men dette må da søkes om på individuelt grunnlag.

Trygd

Ved arbeid i utlandet er hovedregelen at en person blir medlem i arbeidslandets trygdesystem fra første dag, og dette gjelder også ved arbeidsopphold i forbindelse med installasjonsleveranser. Konsekvensen av dette er tosidig: For det første vil den ansatte få rettigheter og plikter i henhold til arbeidslandets trygdelovgivning, hvor vedkommende blant annet må betale trygdeavgift til arbeidslandet. For det andre vil plikten til å betale arbeidsgiveravgift normalt følge av den ansattes medlemskap, og arbeidsgiver blir da forpliktet til å betale arbeidsgiveravgift til arbeidslandet.

I noen tilfeller kan dette være fordelaktig hvis arbeidslandet ikke har arbeidsgiveravgift, eller at satsen for arbeidsgiveravgift er lavere enn norsk sats. Imidlertid er det ikke alltid at dette alene veier opp for den administrative kostnaden og byrden det innebærer å overholde forpliktelsene i arbeidslandet. Sammenholdt med at norsk medlemskap kan ha stor betydning for den ansattes pensjonsopptjening, trygdeytelser mv., og gyldigheten av eventuelle forsikringsavtaler, er det ofte naturlig å sørge for kontinuitet i den ansattes trygdemedlemskap.

Folketrygdloven § 2-1 (4) fastslår at en person beholder sitt pliktige medlemskap i norsk trygdesystem ved midlertidig opphold i utlandet i inntil 12 måneder, som i utgangspunktet kan gjelde for arbeidsopphold i forbindelse med installasjonsleveranser av kortere varighet. Dersom oppholdet varer utover 12 måneder, vil personen ikke lenger anses som pliktig medlem. Alternativet er da å søke om å bli tatt opp som frivillig medlem, hvor det i vurderingen legges vekt på forutgående medlemskap i norsk trygdesystem, opphold i Norge og graden av tilknytning til det norske samfunnet for øvrig. I motsetning til pliktig medlemskap, kan frivillig medlemskap innebære høyere avgiftssatser, og følgelig økte kostnader for de involverte.

Pliktig eller frivillig medlemskap i folketrygden har imidlertid ingen betydning for om den ansatte vil kunne unntas medlemskap i arbeidslandet, hvor det i likhet med skatteavtalene er bi- eller multilaterale avtaler som er avgjørende. Hvis man ikke forholder seg til dette, vil selv korte arbeidsopphold innebære en risiko for at ansatte får dobbelt trygdemedlemskap. For å forebygge slike situasjoner og avklare hvilket lands lovgivning den ansatte skal være undergitt, har Norge sluttet seg til en rekke bi- og multilaterale avtaler.

For eksempel, ved arbeidsopphold i EU/EØS, reguleres personers trygdetilhørighet av Trygdeforordning 883/2004. Etter Trygdeforordningen Artikkel 11 (1) skal en person kun være undergitt trygdelovgivningen i ett medlemsland, og etter (3) a skal personen være undergitt lovgivningen i arbeidslandet. Til dette er det to praktisk viktige unntak i Artiklene 12 (1) og 13 (1):

I tilfeller hvor personen anses for å være utsendt til arbeidslandet, eller der personen regelmessig jobber i flere medlemsland (multistate), kan trygdemedlemskapet i bostedslandet opprettholdes i inntil 5 år. Ved utsendelse, beror dette primært på om personen var ansatt forut for utsendelsen, og om arbeidsgiveren har en kommersiell interesse i å sende den ansatte til arbeidslandet. Dette kan være tilfellet ved installasjonsleveranser, men det forekommer også at ansatte jobber vekselvis på prosjekter i Norge, og med leveransen i utlandet, for eksempel i forbindelse med vedlikehold av installasjonen.

I praksis må unntakene kreves overfor kompetent myndighet, som i ovennevnte eksempler vil være Norge. Dette gjøres ved at man søker om bekreftelse på norsk trygdemedlemskap (A1) fra NAV. Saksbehandlingstiden hos NAV varierer og tar som regel opptil tre måneder, men såfremt man søker om bekreftelse på pliktig medlemskap i folketrygden, vil dette ha virkning fra det tidspunkt betingelsene for medlemskap var oppfylt. Derimot kan dette skape utfordringer rundt hvorvidt trygde- og arbeidsgiveravgift kan unngås på forskuddsstadiet i arbeidslandet, men vår erfaring er imidlertid at de fleste land godtar dette såfremt bekreftelsen er innhentet før den endelige skattefastsettingen.

Ved arbeidsopphold utenfor EU/EØS, reguleres trygdetilhørigheten av eventuell trygdeavtale mellom Norge og arbeidslandet. Innholdet i trygdeavtalene varierer, men de bygger i stor grad på de samme prinsippene som Trygdeforordningen, og har følgelig tilsvarende bestemmelser og unntak (med unntak av multistate tilfeller). Ved arbeidsopphold i land som Norge ikke har trygdeavtale med, kan situasjonen bli den at trygdemedlemskap i arbeidslandet ikke kan unngås, slik at det potensielt må betales avgifter til Norge og til arbeidslandet.

Det er åpenbart viktig at arbeidsgivere tar stilling til hvordan man skal håndtere situasjoner hvor ansatte ikke omfattes av bi- eller multilaterale avtaler, og om det er hensiktsmessig å opprettholde ansattes pliktige medlemskap, eller om det skal søkes om frivillig medlemskap i folketrygden. Og ikke minst, hvem det er som til slutt skal bære (de betydelige) kostnadene forbundet med høye satser ved frivillig medlemskap og doble avgifter ved trygdemedlemskap i flere land. Etter vår mening bør den absolutt klare hovedregel for arbeidsgivere være at norsk trygdedekning videreføres. Trygderettigheter er grunnleggende viktig for alle, og når det oppstår utfordringer rundt dette som følge av arbeidsgivers prioriteringer, bør også arbeidsgiver bære kostnaden.