Fradragsrett ved delt virksomhet

Hovedregel - fradragsrett for anskaffelser til bruk i avgiftspliktig virksomhet

Hovedregelen i Merverdiavgiftsloven er at et selskap har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er “til bruk” i den registrerte, avgiftspliktige virksomheten. Dersom anskaffelsen er til bruk i virksomhet utenfor loven foreligger det ikke fradragsrett. Dette gjelder eksempelvis anskaffelser til finansiell virksomhet, helsetjenester eller fast eiendom. 

Hvis man ser for seg et selskap som både driver med leasing- og lånevirksomhet, vil anskaffelser til den avgiftspliktige leasingvirksomheten være fradragsberettiget, mens anskaffelser til den unntatte lånevirksomheten ikke vil være fradragsberettiget. For sistnevnte vil merverdiavgiften ende opp som en endelig kostnad. 

Forholdsmessig fradrag - anskaffelser til bruk i både avgiftspliktig og avgiftsunntatt virksomhet

Det er imidlertid ikke alltid rett frem å allokere en anskaffelse til den ene eller andre delen av en virksomhet. En del anskaffelser er typisk til bruk i både den avgiftspliktige og den avgiftsunntatte delen av virksomheten, såkalte fellesanskaffelser. Dette kan f.eks. være husleie, strøm, renovasjon, revisjon og regnskap.

For slike fellesanskaffelser har selskaper rett til forholdsmessig fradrag. Dette innebærer at selskapet kan fradragsføre merverdiavgiften etter varens eller tjenestens antatte bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten. 

Etter regelverket og praksis kan det oppstilles to hovedkrav som må følges for at skattemyndighetene vil akseptere en fradragsnøkkel:  

1. Den næringsdrivende må anvende den nøkkelen som mest korrekt gjenspeiler den faktiske bruken av anskaffelsen.  
2. Grunnlaget for den valgte nøkkelen må baseres på etterprøvbare opplysninger, slik at fordelingen kan dokumenteres. 

Ifølge rettspraksis og avgiftsmyndighetenes retningslinjer skal det benyttes et forsvarlig forretningsmessig skjønn ved beregningen av det forholdsmessige fradraget. Som støtte for skjønnet kan man bruke tidligere erfaringer om bruken av tilsvarende vare eller tjeneste i virksomheten.

Ulike vurderingsmetoder - omsetning, areal, tid brukt, antall kontrakter 

Forskjellige metoder eller hjelpestørrelser kan benyttes for å finne den antatte bruken av anskaffelsen (som mest korrekt gjenspeiler den faktiske bruken av anskaffelsen). Dette kan eksempelvis være:  

• Areal 
• Antall transaksjoner 
• Antall kontrakter 
• Omsetning
• Timeforbruk/ansattes tidsbruk 
• Kombinert nøkkel, eks. omsetning vektet med tidsbruk 

Ved å bruke omsetning vil man bruke henholdsvis den avgiftspliktige og avgiftsunntatte omsetningen som grunnlag. Dersom omsetningen av avgiftspliktige tjenester utgjør 20 % av virksomhetens totale omsetning, kan det legges til grunn en fradragsnøkkel som gir 20 % fradrag. 

Man kan i prinsippet benytte seg av en hvilken som helst metode som kan gi veiledning for den faktiske bruken av fellesanskaffelser. Det avgjørende er at fordelingen gjenspeiler den antatte bruken og at den næringsdrivende kan dokumentere grunnlaget for fordelingen. 

At selskaper kan dokumentere grunnlaget for fordelingen er særlig viktig ut fra kontrollhensyn, både internt og i dialog med Skatteetaten. Domstolene og Skatteetaten har i flere saker underkjent fordelingsnøkler der selskapet ikke i tilstrekkelig grad kunne dokumentere og begrunne den valgte fordelingsnøkkelen. 

Et eksempel følger av en dom fra Borgarting Lagmannsrett (BMW Finans-dommen) hvor selskapet hadde lagt til grunn en omsetningsbasert fradragsnøkkel, som ga et relativt høyt fradrag. Selskapet kunne ikke dokumentere overfor retten at nøkkelen i rimelig grad gjenspeilet fellesanskaffelsens bruk. Skattekontoret kunne dokumentere en nøkkel som medførte et avvik på omtrent 25 - 35 % og  flertallet av dommerene konkluderte med at denne nøkkelen var den som mest korrekt gjenspeilet bruken av anskaffelsene. 

Vi anbefaler alle selskaper som benytter fordelingsnøkler for fellesanskaffelser å ha på plass en god beskrivelse og begrunnelse for den nøkkelen/metoden som benyttes.

Ubetydelighetsregelen 

Selv om anskaffelsen er en fellesanskaffelse, er det noen unntak fra kravet/retten til å utarbeide fordelingsnøkler.  

Hvis omsetning unntatt fra avgiftsplikt er ubetydelig (under 5 %) i forhold til samlet omsetning, kan det foretas fullt fradrag for inngående merverdiavgift uten fordeling. Tilsvarende kan det ikke gjøres fradrag for noen del av den inngående merverdiavgiften dersom den merverdiavgiftspliktige omsetningen er ubetydelig (under 5 %) i forhold til samlet omsetning. Det er hvert enkelt år som må vurderes, og utgangspunktet er at ekstraordinære omstendigheter som påvirker virksomhetens omsetningsmønster ikke skal spille inn ved vurdering om ubetydelighetsregelen kommer til anvendelse.  

Ved vurderingen av om ubetydelighetsregelen kommer til anvendelse og om virksomheten kan ta fullt fradrag, er det viktig å være oppmerksom på hva som utgjør den avgiftsunntatte omsetningen og hva som utgjør den samlede omsetningen. I 2021 publiserte Finansdepartementet en veiledende uttalelse, der de konkluderte med at konserninterne renter må anses som omsetning i relasjon til blant annet ubetydelighetsregelen. Det vil si at inntekter på f.eks. konserninterne lån kan medføre at omsetningen som er unntatt fra avgiftsplikt overstiger 5 % og følgelig at virksomheten kun kan gjøre forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser. Konserninterne renter innad i en fellesregistrering skal imidlertid ikke medregnes i regnestykket, da dette ikke anses som omsetning.   

Ubetydelighetsregelen kommer imidlertid ikke til anvendelse for finansinstitusjoner. Det betyr at for enheter som hovedsakelig omsetter finansielle tjenester vil ikke ubetydelighetsregelen få anvendelse og slike enheter kan følgelig ha rett til forholdsmessig fradrag for fellesanskaffelser selv om deres avgiftspliktige omsetning faller under 5 % av virksomhetens samlede omsetning. 

Vi anbefaler finansinstitusjoner som har noe avgiftspliktig virksomhet å vurdere om forholdsmessig fradrag kan være aktuelt. Selv om en fradragsnøkkel på under 5 % vil være relativt lavt, kan dette likevel utgjøre store summer totalt sett, og som da ikke ender opp som en endelig kostnad. Dette kan også ha betydning for utleiere av fast eiendom som leier ut til finansinstitusjoner.  

Ikke alltid lett å finne riktig nøkkel 

Ved valg av fordelingsnøkler er det flere viktige hensyn. Startpunktet er at fordelingsnøkkelen gjenspeiler den antatte bruken av anskaffelsen og at den kan dokumenteres.  

En utfordring kan være hvordan fordelingsnøkkelen skal utarbeides; omsetning kan være lett å identifisere, men det kan samtidig være utfordring om omsetning faktisk gjenspeiler den antatt bruken. Ansattes tidsbruk kan være et mer presist alternativ, men det kan være utfordrende å måle. Videre må det vurderes hvor krevende nøkkelen er å vedlikeholde. En mer detaljert nøkkel kan gi et høyere (og mer presist fradrag), men det kan også være mer krevende å vedlikeholde. Når det gjelder fast eiendom, vil areal ofte være en hjelpestørrelse som gjenspeiler den antatte bruken, men heller ikke dette gjelder uten unntak.