Staten anker ikke Shell-dommen: Full fradragsrett for brakkerigg

Skattekontoret nektet Shell fradrag for merverdiavgift på en brakkerigg, til tross for at flyttbare anleggsbrakker ikke omfattes av avskjæringsregelen for fast eiendom. Staten hevdet at brakkeriggen dekket privat forbruk, men retten var uenig og innvilget Shell full fradragsrett.

Ønsker du de nyeste Skattenytt artiklene på mail?

Registrer deg for nyhetsbrev

Registrering

Sakens bakgrunn

Shell sin norske virksomhet er i hovedsak knyttet til utvinning og eksport av naturgass. Dette er fullt ut merverdiavgiftspliktig virksomhet. I forbindelse med oppgradering av Nyhamna, som er et landanlegg for mottak og prosessering av gass, fradragsførte Shell inngående merverdiavgift på anskaffelse og drift av en brakkerigg.

Den midlertidige brakkeriggen ble benyttet av tilreisende arbeidere som arbeidet 14-dagers turnuser. De tilreisende var først og fremst ansatte hos Shells underleverandører, Shells egne ansatte og innleid arbeidskraft. Personellet som overnattet ble ikke trukket i lønn eller belastet for overnattingene.

Staten anførte at brakkeriggen dekket ansattes overnattingsbehov i nærheten av deres faste arbeidssted, og at utgifter til dette som den klare hovedregel måtte anses som private anskaffelser hvor fradragsretten er avskåret. I den forbindelse viste staten til Halliburton-dommen (Rt-2011-1260) hvor Høyesterett konkluderte med at arbeidsgiver ikke hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift på utgifter til transport av ansatte fra deres bopel til helikopterbase. Høyesterett la til grunn at utgifter til dekning av reiser mellom hjem og arbeidssted i alminnelighet ikke kan anses som en virksomhetsrelatert kostnad, og at slike kostnader derfor normalt må tilordnes arbeidstaker. Tilsvarende mente staten at fradragsretten for Shell var avskåret fordi overnattingsytelser er godt egnet til privat forbruk.

Shell gjorde gjeldende at etableringen av brakkeriggen var en helt nødvendig forutsetning for utvidelsen og driften av Shells avgiftspliktige virksomhet på Nyhamna, og derfor er relevant for og har en naturlig og nær tilknytning til Shells avgiftspliktige virksomhet. Det ble anført at anskaffelsen og driften av brakkeriggene ikke kunne anses å dekke private innlosjeringsbehov som skal tilordnes den ansatte. I den forbindelse ble det vist til at Halliburton-dommen omhandlet persontransporttjenester hvor virksomhetstilknytningen var vesentlig svakere enn i Shells tilfelle med overnattingstjenester.

Rettens vurdering

Retten innleder med å vise til de mest sentrale avgjørelsene hvor Høyesterett har vurdert tilknytningskriteriet i lovens hovedregel om fradragsrett (mval. § 8-1). For at anskaffelsen skal være fradragsberettiget, må den være relevant for og ha en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til Shells avgiftspliktige virksomhet. Retten viser til Sira Kvina-dommen (Rt-1985-93) hvor det fremgår at det ikke er et krav at anskaffelsene er til direkte faktisk bruk i den avgiftspliktige virksomheten.

Retten viste til at Finansdepartementet, i forbindelse med innføring av avgiftsplikt på romutleie i hotellvirksomhet mv., foreslo at fradragsretten for overnatting på hotell mv. ikke skulle avskjæres - dette av hensynet til å unngå avgiftskumulasjon. Selv om overnattingstjenester etter sin art er egnet til privat bruk, bl.a. ved at dette er tjenester som også kommer arbeidstakerne til gode, så presiserte retten at dette i seg selv ikke innebærer at fradrag er avskåret.

Retten mente at overnattingstjenesten på anlegget var en nødvendig forutsetning for oppgraderingen av Nyhamna-anlegget. Hensynet til en effektiv og rasjonell utnyttelse av arbeidsstyrken med 12-timers skift innebar at det ikke var et reelt alternativ å benytte andre overnattingsmuligheter, og slike var i praksis ikke tilgjengelige i nærområdet. Omkostningene til anskaffelse og drift av brakkeriggen hadde derfor nær sammenheng med og understøttet den avgiftspliktige virksomheten. Det var derfor ikke grunnlag for å anse kostnadene for å være av privat art, og kostnadene hadde også en sterkere tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten enn bare å være “bedriftsøkonomisk fornuftig eller forsvarlig”, som etter rettspraksis (Rt-2008-932) ikke er tilstrekkelig for fradragsrett.

Retten viste også til at det å tilby overnatting ikke hadde vært en selvstendig målsetting for Shell, men kun et nødvendig middel for å utvide og drive den avgiftspliktige virksomheten.

Når det gjaldt Halliburton-dommen, bemerket retten at dommen også har relevans for andre anskaffelser enn persontransporttjenester hvor grensen mellom hva som er privat forbruk og hva som som er til bruk i virksomheten utfordres. Men i motsetning til overnattingstjenester hvor det i lovforarbeidene ikke er gitt føringer for når slike kostnader skal anses som private kostnader, er det for persontransporttjenester klart

uttalt at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på utgifter til reise mellom hjem og arbeidssted. Retten viste også til administrativ praksis - både før og etter Halliburton-dommen - hvor det er lagt til grunn at det foreligger fradragsrett for anleggsbrakker.

Det foreligger ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelse av fast eiendom som skal dekke et bolig- eller velferdsbehov, jf. mval. § 8-3 første ledd bokstav g. Ettersom flyttbare anleggsbrakker ikke anses som fast eiendom, må eventuell avskjæring av fradragsrett begrunnes med at tilknytningskriteriet i mval. § 8-1 ikke er oppfylt. Siden rettens vurdering var at anskaffelse og drift av brakkeriggen var “til bruk i” Shells avgiftspliktige virksomhet, var kostnadene fradragsberettiget etter mval. § 8-1. Staten har ikke anket til Høyesterett, og lagmannsrettens dom er nå rettskraftig.

Betydningen av lokale overnattingsmuligheter

Nyhamna-anlegget ligger på øya Gossen i Aukra kommune. Foruten ett mindre hotell med 18 sengeplasser, forelå det ikke alternative overnattingsmuligheter som hotell mv. i det aktuelle området. Ifølge Shell forelå det heller ikke tilstrekkelig overnattingskapasitet i Molde, og kapasiteten i Kristiansund og Ålesund ble ikke vurdert som et fullgodt alternativ ettersom dette ville gitt betydelig lengre reiseavstand til og fra Nyhamna. Hensynet til effektiv og rasjonell drift tilsa derfor et behov for å lokalisere brakkeriggen i nærheten av Nyhamna.

I kjølvannet av Halliburton-dommen ga Skattedirektoratet retningslinjer om reisekostnader og fradrag for inngående merverdiavgift (SKD 2/2013). Her er skatterettens begrep “fast arbeidssted” benyttet for å angi grensen mellom fradragsberettigede og ikke fradragsberettigede reiser. Hovedsynspunktet er at arbeidstakerens regelmessige tilknytning til et arbeidssted skal være veiledende for om reisen mellom hjemmet og arbeidsstedet skal anses som privat og derved ikke “til bruk” i virksomheten, jf. mval. § 8-1. Staten anførte i Shell-saken at det er tale om overnattingsutgifter på fast arbeidssted for arbeiderne, som den enkelte selv må forventes å dekke, på samme måte som for reiseutgiftene i Halliburton-dommen. Å tillate fradrag for overnattingskostnadene ville derfor etter statens syn innebære en utilsiktet statlig subsidiering.

Lagmannsretten stiller spørsmål ved om begrepet fast arbeidssted gir en hensiktsmessig avgrensning, og at det uansett var uklart om de enkelte arbeiderne som jobbet i ulike faser under oppgraderingen av Nyhamna-anlegget opparbeidet en slik tilknytning til anlegget til at det kunne anses som deres faste arbeidssted. Lagmannsretten la imidlertid større vekt på at det ikke var naturlig å tilordne arbeiderne en kostnad til overnatting som de selv ikke hadde noen mulighet til å påvirke, herunder at arbeiderne ikke hadde noen reell mulighet til å benytte alternative overnattingssteder og derved selv påvirke hvor fritiden innen 12 timers skiftene skulle tilbringes. Retten viste også til at begrensninger som at arbeidstakerne ikke hadde mulighet til å motta besøk, nyte alkohol, bruke samme rom ved retur mv., svekket den private karakteren av overnattingstjenesten.

Dersom det alternativt hadde vært slik at det forelå gode overnattingsfasiliteter i nærheten av Nyhamna-anlegget, kan det spørres om fradragsspørsmålet hadde blitt vurdert annerledes. Dersom Shell under en slik forutsetning likevel hadde valgt å innlosjere arbeiderne i en brakkerigg, vil det uansett kunne argumenteres for fradragsrett fordi anskaffelsen er relevant for Shell sin avgiftspliktige virksomhet, jf. mval. § 8-1. Dersom Shell alternativt hadde innkvartert arbeiderne i et nærliggende hotell, vil fradragsrett kunne vært begrunnet med at anskaffelsen fortsatt er relevant for Shells avgiftspliktige virksomhet, og at overnatting på hotell normalt vil gi fradragsrett (SKD 2/2023 nr. 5.2), herunder det forhold at Finansdepartementet ikke har funnet grunnlag for å avskjære fradragsretten for leie av rom i hotellvirksomhet (Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) 25.2.6).