Regnskapsføring av utgifter ved konfigurasjon eller tilpasning av skybaserte programvareløsninger

Oppsummering 

En agendabeslutning fra IASBs fortolkingsorgan IFRS IC fra mars 2021, som vi har omtalt tidligere, (åpnes i nytt vindu) inneholdt en agendabeslutning om regnskapsføring av utgifter til konfigurasjon og tilpasning av skybaserte programvareløsninger. Agendabelutningen gir veiledning til regnskapsmessig behandling av slike utgifter. De kritiske vurderinger er følgende: 

• Kan utgiftene balanseføres som en immateriell eiendel? 

• Kan utgiftene balanseføres som forskuddsbetalt kostnad? 

Agendabeslutningen kan føre til at noen foretak må endre regnskapsprinsipp, noe som også er relevant for eventuelle eiendeler som er balanseført tidligere. 

Bakgrunn 

Skybasert databehandling er en modell for leveranse av databehandlingsløsninger via nettbaserte verktøy og applikasjoner. Skybaserte tjenester omfatter infrastruktur, plattform og programvare. I denne veiledningen behandler vi programvareløsninger. 

Ved slike kontrakter får kunden sjelden kontroll over, eller lisens til programvaren, kun en tilgangsrettighet til leverandørens applikasjon for en avtalt periode. Tilgangsrettighetene gir ikke eierskap over noe programvare, og er derfor en tjeneste som kunden mottar over avtaleperioden mens programvaren forblir i systemleverandørens eie. 

IFRS IC avga en agendabeslutning om regnskapsføring av programvareløsninger, generelt, i mars 2019. Agendabeslutningen tok for seg om slike løsninger skal regnskapsføres som en mottatt tjeneste, det vanligste ved skybaserte løsninger ettersom kunden ikke får kontroll over programvaren, eller om disse skal regnskapsføres som en forskuddsbetalt kostnad eller som en leieavtale. Den nye agendabeslutningen, fra mars 2021, gjelder utgifter ved konfigurasjon og tilpasning av slike skybaserte løsninger, og denne veiledningen gjelder regnskapsmessig behandling av slike utgifter (vi omtaler disse som KT-utgifter). 

Hva er KT-utgifter ved skybaserte programvareløsninger?  

Kunden betaler lisens for tilgang til programvaren. I tillegg pådras gjerne betydelige kostnader til konfigurering eller tilpasning av programvaren før tjenesten tas i bruk. Det kan for eksempel være at kunden ønsker å kunne produsere egendefinerte rapporter. IFRS IC definerte slike utgifter som: 

1. Konfigurasjon: Konfigurasjon vil typisk være å sette opp “flagg” eller varsler, eller definisjon av egne verdier eller parametre for å implementere et spesifikt oppsett for programvarens eksisterende funksjonalitet. Konfigurasjon omfatter ikke modifisering av eksisterende programkoder eller tilføyelse av nye programkoder, men er snarere å sette opp eksisterende programkoder til å fungere etter kundens ønske. 

2. Tilpasning: Tilpasning er moderering av eksisterende programkoder eller tilføyelse av nye programkoder. Betydelig endring eller tilføyelse av programkoder vil typisk innebære at programløsningen tilføres ny funksjonalitet for å oppfylle kundens behov. 

KT-arbeidet kan gjøres av selskapet selv, av systemleverandøren eller en tredjepart, og vil ofte utgjøre en betydelig andel av samlet kostnad for bruk av løsningen. 

I denne veiledningen omtaler vi regnskapsmessig behandling av slike utgifter - hvorvidt de skal innregnes som en immateriell eiendel, en forskuddsbetalt kostnad eller kostnadsføres når de påløper. 

Kunden kan også pådra seg øvrige kostnader i forbindelse med implementering av slike systemløsninger, for eksempel til integrasjon av programvaren mot øvrig programvare selskapet benytter. Kunden må vurdere regnskapsmessig behandling av slike utgifter i tillegg, denne veiledningen omhandler ikke slike utgifter. 

Kan KT-utgifter ved skybaserte programvareløsninger balanseføres? 

Foretaket bør følge en tre-stegs tilnærming for å vurdere regnskapsmessig behandling av slike utgifter. Følgende beslutningstre oppsummerer disse stegene:

Første spørsmål: Tilfredsstiller utgiftene definisjonen av en immateriell eiendel, jfr. IAS 38?

En immateriell eiendel defineres som en ikke-finansiell eiendel uten fysisk substans (IAS 38.8). En eiendel er en ressurs foretaket har kontroll over. Kontroll foreligger dersom selskapet har rett til det vesentligste av fremtidige økonomiske fordeler ved ressursen, og rett til å forhindre andre fra tilgang til disse fordelene. 

Kunden kontrollerer ikke den programvaren som blir konfigurert eller tilpasset, og KT-utgiftene skaper ikke en eiendel som er separat fra programvaren. Kunden vil derfor sjelden ha en immateriell eiendel i disse tilfellene. 

Det kan derimot forekomme at det utvikles en ny programvarekode som kunden har rett til de økonomiske fordelene ved. I slike tilfeller vurderes om den nye programkoden er identifiserbar og for øvrig tilfredsstiller kriteriene for innregning som immateriell eiendel etter IAS 38. 

Dersom definisjonen av en immateriell eiendel er oppfylt, og systemleverandøren eller en tredjepart utfører arbeidet, er ikke eiendelen en internt generert immateriell eiendel og kvalifiserer for innregning som en kjøpt immateriell eiendel (IAS 38.25). 

Når kunden selv utfører arbeidet og definisjonen av en immateriell eiendel er oppfylt, må det vurderes om innregningskriteriene i IAS 38.57 er tilfredsstilt: 

“En immateriell eiendel som oppstår av utvikling (eller av utviklingsfasen i et internt prosjekt), skal innregnes dersom, og bare dersom, et foretak kan dokumentere alle følgende punkter: 

1. De tekniske forutsetningene for å fullføre den immaterielle eiendelen med sikte på at den vil bli tilgjengelig for bruk eller salg

2. Foretaket har til hensikt å fullføre den immaterielle eiendelen og ta den i bruk eller selge den

3. Foretakets evne til å ta den immaterielle eiendelen i bruk eller selge den

4. Hvordan den immaterielle eiendelen med sannsynlighet vil generere fremtidige økonomiske fordeler. Blant annet kan foretaket vise til at det eksisterer et marked for produktene av den immaterielle eiendelen eller av den immaterielle eiendelen i seg selv, eller dersom den skal anvendes internt, nytten av den immaterielle eiendelen. 

5. Tilgjengeligheten av tilstrekkelige tekniske, finansielle og andre ressurser til å fullføre utviklingen og til å ta i bruk eller selge den immaterielle eiendelen 

6. Foretakets evne til på en pålitelig måte å måle de utgiftene som er henførbare på den immaterielle eiendelen mens den er under utvikling” 

Om definisjonen av en immateriell eiendel ikke er oppfylt, vurderes om utgiftene skal balanseføres som forskuddsbetalte kostnader eller kostnadsføres når de påløper. IAS 38.69 sier at utgiftene ved en tjeneste kostnadsføres når tjenesten er mottatt. Det avgjørende er på hvilket tidspunkt leverandøren har utført tjenesten, ikke når selskapet tar tjenesten i bruk. 

IAS 38 gir ingen ytterligere veiledning til identifisering av tjenester som er mottatt fra leverandøren eller til hva det innebærer at tjenesten er utført. IFRS IC foreslår derfor å se til kriteriene i IFRS 15 Driftsinntekter fra kontrakter med kunder for å vurdere tjenestenes art og når leverandøren har utført tjenesten. Det er viktig å forstå hvem som utfører tjenesten (systemleverandøren eller en tredjepart) og om tjenesten er distinkt fra systemleverandørens leveringsforpliktelse ved skyløsningen. 

Andre spørsmål: Er KT-utgiftene distinkte fra skyløsningen?

En må anvende kriteriene i IFRS 15 for å vurdere om tjenestene er distinkte. KT-utgiftene skal kostnadsføres over den periode KT-tjenestene utføres dersom leveringsforpliktelsen er distinkt. Dersom leveringsforpliktelsen derimot ikke er distinkt skal utgiftene balanseføres som forskuddsbetalt kostnad og periodiseres over avtaleperioden for skyløsningen. Denne vurderingen kan være utfordrende ettersom IFRS 15 er utarbeidet med regnskapsføring av inntekt som formål, ikke å angi løsninger for kjøper. 

I henhold til IFRS 15 er en leveringsforpliktelse distinkt dersom 

• Kunden har fordel av varen eller tjenesten, enten på selvstendig grunnlag eller i kombinasjon med andre ressurser som er lett tilgjengelige (leveringsforpliktelsen er egnet til å være distinkt), og

• Selskapets lovnad om å levere varen eller tjenesten er separat identifiserbar fra andre leveringsforpliktelser (leveringsforpliktelsen er distinkt etter kontraktsvilkårene) 

Vurdering av om leveringsforpliktelsen er distinkt består altså av to elementer; varen eller tjenesten er egnet til å være distinkt og den er separat identifiserbar. 

Dersom levering av skyløsningen og KT-tjenestene ikke er distinkte leveringsforpliktelser, har ikke foretaket mottatt KT-tjenestene som er betalt. Betaling for KT-tjenestene vil være en forskuddsbetaling, som balanseføres og kostnadsføres over avtaleperioden til den kombinerte tjenesten (skyløsningen med konfigurasjon og tilpasning). 

Eksempel 1 - KT-tjenesten er ikke distinkt fra skyløsningen: 

En bank inngår avtale om levering av en skyløsning som skal fasilitere interaksjon mellom kundene og kundebehandler. Systemleverandørens skyløsning tilfredsstiller derimot ikke alle regulatoriske krav, og løsningen må derfor derfor konfigureres ved: 

• Utvikling av nye datafelter for innhenting av personlige data som eksempelvis formålet med kundens investeringer 

• Arkiveringsløsning for dokumenter sendt til kunde 

• Løsning for direkte kommunikasjon mellom kunde og kundebehandler 

Utviklingen av disse tilleggene gjøres av systemleverandøren og banken betaler på forhånd. 

Kan banken balanseføre utgiftene som en forskuddsbetaling?

KT-tjenesten er ikke er distinkt fra leveranse av systemløsningen, fordi banken ikke kan gjøre nytte av systemløsningen uten konfigurasjon. Dermed balanseføres betalingen som en forskuddsbetalt kostnad og periodiseres over kontraktsperioden for systemøsningen. 

Tredje spørsmål: Utføres KT-tjenesten av en tredjepart?

KT-tjenesten kan utføres av systemleverandøren eller av en tredjepart. Dersom det er en tredjepart som utfører KT-tjenestene vil utgiftene som oftest kostnadsføres når de påløper. Dette fordi man ved å anvende kriteriene i IFRS 15 som regel vil komme til at tredjepart har oppfylt sin leveringsforpliktelse når KT-tjenestene er ferdigstilt. 

Om derimot tredjeparten i realitet er en underleverandør til systemleverandøren, slik at KT-tjenesten er en komponent i en samlet ytelse fra systemleverandøren, kan konklusjonen bli annerledes. 

Eksempel 2 - Tredjepart er underleverandør 

Et foretak implementerer en ny skyløsning for HR-tjenester. For å ta løsningen i bruk må foretaket først foreta vesentlige tilpasninger av løsningen. En tredjepart utfører tilpasningsarbeidet. Systemleverandøren må godkjenne tredjepartens leveranse før  systemløsningen gjøres tilgjengelig for kunden. 

Er tredjepart en underleverandør?

Systemleverandør skal godkjenne tredjeparts leveranse før systemløsningen kan tas i bruk av kunden, og konklusjonen er derfor at tredjepart er en underleverandør til systemleverandøren. 

Eksempel 3 - Tredjepart er ikke underleverandør 

Et foretak implementerer en ny skyløsning for HR-tjenester. For å ta løsningen i bruk må foretaket først foreta vesentlige tilpasninger av løsningen. En tredjepart utfører tilpasningsarbeidet. Kontrakt for KT-tjenestene er mellom tredjepart og kunden uten å involvere systemleverandøren, og tredjepart er selvstendig ansvarlig for alle feil eller mangler som oppstår ved KT-tjenestene. 

Er tredjepart en underleverandør? 

Systemleverandøren er ikke avtalepart i KT-tjenesten og er ikke ansvarlig for tredjeparts leveranse. KT-tjenesten er distinkt, og utgiftene kostnadsføres ettersom tredjepart leverer tjenesten. 

Når gjelder agendabeslutningen fra? 

Ettersom agendabeslutninger kun forklarer hvordan eksisterende regler er, får beslutningene autorativ kraft umiddelbart etter at de er ferdigstilte. Eventuelle endringer må derfor implementeres så snart praktisk mulig. Eventuelle endringer i regnskapsprinsipp skal implementeres etter IAS 8 blant annet ved retrospektiv (tilbakevirkende) anvendelse,  omarbeidelse av sammenligningstall og presentasjon av inngående balanse for sammenligningsperioden dersom denne er vesentlig påvirket av endringen. 

Mer informasjon om agendabeslutningen kan leses her. (Åpnes i nytt vindu)