God regnskapsskikk - tips til årsoppgjøret

Viktige nyheter innen regnskap og selskapsrett i 2019

Endringer i regnskapsreglene

Årsberetningen - endrede krav til omtale av likestilling og diskriminering

Arbeidsgivers aktivitets- og redegjørelsesplikt er regulert i likestillings- og diskrimineringsloven. Plikten til å redegjøre i årsberetningen, eller i annet offentlig tilgjengelig dokument, henger sammen med aktivitetsplikten. Redegjørelsesplikten skal sikre at aktivitetsplikten blir fulgt opp.

Alle arbeidsgivere har aktivitetsplikt etter likestilling- og diskrimineringsloven § 26, men ikke alle har redegjørelsesplikt etter samme lov § 26 a. Redegjørelsesplikten gjelder for alle offentlige virksomheter, og private virksomheter som jevnlig sysselsetter mer enn 50 ansatte. Redegjørelsesplikten gjelder også for arbeidsgiver i private virksomheter som jevnlig sysselsetter mellom 20 og 50 ansatte, når en av arbeidslivets parter i virksomheten krever det.

Den konkretiserte aktivitetsplikten i likestillings- og diskrimineringsloven § 26 annet ledd utvides blant annet med et krav til at virksomhetene annethvert år skal kartlegge lønnsforhold fordelt etter kjønn og bruken av ufrivillig deltidsarbeid. Det lovfestes også at styret skal sørge for at plikten til aktivt likestillingsarbeid og plikten til å redegjøre for dette oppfylles i samsvar med aktivitetsplikten etter likestillings- og diskrimineringsloven.

Det skal, som tidligere, redegjøres for den faktiske tilstanden når det gjelder kjønnslikestilling i virksomheten. Det skal også redegjøres for hva arbeidsgiverne gjør for å oppfylle aktivitetsplikten i likestillings- og diskrimineringsloven § 26. 

Redegjørelsen skal gis i årsberetningen eller et annet offentlig tilgjengelig dokument. Dersom redegjørelsen gis i annet offentlig tilgjengelig dokument, og foretaket har en plikt til å utarbeide årsberetning, skal det i årsberetningen opplyses hvor dokumentet finnes offentlig tilgjengelig.

Endringene i likestillings- og diskrimineringsloven trer i kraft fra 1. januar 2020. Endringene får derfor innvirkning på årsberetninger som utarbeides og vedtas etter denne datoen, inkludert årsberetningen for regnskapsåret 2019. Siden den utvidede aktivitetsplikten først trer i kraft fra 1. januar 2020 vil det i årsberetningen for 2019 bare være aktuelt å redegjøre for denne delen dersom det er utført eller planlagt utført aktiviteter på tidspunktet årsberetningen avlegges.

NRS 6 Pensjonskostnader

Det har også blitt gjort en mindre endring i NRS 6 Pensjonskostnader som påvirker regnskapsføring av planendringer. Det er besluttet at eventuelle planendringsgevinster som oppstår i forbindelse med ubetingede planendringer nå kan benyttes til å redusere uinnregnede estimatavvik. Dette er et likestilt alternativ med resultatføring av slike gevinster, og er et valg av regnskapsprinsipp som må anvendes konsistent for alle ordninger og fra periode til periode. Endringene fremkommer i NRS 6 punkt 56. Endringen trer i kraft fra for regnskapsår som starter 1. januar 2020 eller senere, men det er tillatt å ta i bruk de nye reglene også for 2019 regnskapet. Foretak som har pensjonsordninger etter lov om offentlig tjenestepensjon, der det i 2019 har skjedd planendringer bør vurdere å ta i bruk endringene nå. I forbindelse med endringene ble det også innarbeidet definisjoner for planendring, avkorting og oppgjør. Disse er i samsvar med IAS 19, og er i tråd med tidligere praksis. 

Forenklet IFRS

Forskriften om forenklet IFRS har ikke blitt oppdatert i takt med endringene i IFRS, og i 2018 ble det fastsatt en midlertidig bestemmelse i forskriften for å avhjelpe dette. Nødvendige endringer har ikke blitt fulgt opp i 2019, og den midlertidige løsningen har derfor blitt videreført for 2019. 

Finansdepartementet har i tillegg kommet med følgende presiseringer:

  • Det er klargjort at forskriften ikke gir unntak fra måle- og innregningsreglene i IFRS 16. Dette betyr at konserninterne avtaler må reflekteres i samsvar med IFRS 16 også i selskapsregnskap innenfor konsern som avlegger sitt konsernregnskap etter IFRS eller forenklet IFRS.

  • Ved første gangs implementering av forenklet IFRS i et selskaps- eller konsernregnskap innenfor et konsern som allerede avlegger sitt konsernregnskap etter IFRS eller forenklet IFRS, vil man for IFRS 16 kunne anvende samme implementeringsdato og metode som er anvendt i konsernregnskapet til morselskapet. 

Begrenset regnskapsplikt

Regnskapspliktige enkeltpersonforetak og ansvarlige selskaper som oppfyller vilkårene for små foretak kan utarbeide årsregnskap etter reglene om begrenset regnskapsplikt. Ansvarlige selskaper der en eller flere av deltakerne er en juridisk person med begrenset ansvar kan ikke følge disse reglene. 

Begrenset regnskapsplikt innebærer at årsregnskapet kan utarbeides basert på skatterapporteringen av årsresultat og balanse, samt tilpassede tilleggsopplysninger. 

Endringer i aksjeloven

Som del av regjeringens pågående forenklingsarbeid er det gjennomført noen aksjelovendringer i 2019, disse er i hovedsak knyttet til områdene mellombalanse og avvikling. Reglene om avvikling har trådt i kraft i 2019, mens forskrift knyttet til mellombalanse har vært på høring og det forventes ikrafttredelse knyttet til mellombalanser i 2020.

Endringer fra 1. januar 2020

Fra 1. januar 2020 endres aksjeloven § 3-8 om avtaler mellom selskapet og aksjonær. Beløpsgrensen for nærstående transaksjoner heves fra kroner 50.000 til 100.000, og godkjenningskompetansen flyttes fra generalforsamling til styret. 

Samtidig endres reglene om selskapsfinansierte aksjeerverv i aksjeloven § 8-10 ved at unntaket for eiendomsselskaper erstattes av et generelt konsernunntak. Formålet med denne endringer er å gi større fleksibilitet ved oppkjøp.

 

Varige driftsmidler

I Norge har vi ingen egen regnskapsstandard om varige driftsmidler.

I NRS 8 Små foretak er det en samlet framstilling av regnskapsreglene for varige driftsmidler. Standarden må anses som en viktig kilde til god regnskapsskikk for øvrige foretak på området varige driftsmidler. Videre er veiledningen om anvendelse av IFRS- løsninger innenfor god regnskapsskikk en kilde på området.

Krav om dekomponering i regnskapsstandardene

Veiledningen om anvendelse av IFRS løsninger innenfor god regnskapsskikk sier at det kan være nødvendig med dekomponering av anleggsmidler som består av enkeltdeler med ulik levetid. Når det gjelder pålagt periodisk vedlikehold anbefaler regnskapsstandarden om usikre forpliktelser at kostprisen for de komponentene som skal skiftes ut ved det første periodiske vedlikeholdet bør skilles ut fra kostprisen for resten av driftsmidlet, og at de bør avskrives over perioden fram til det periodiske vedlikeholdet antas å finne sted.

Omtalen i NRS 8 om dekomponering er i det alt vesentlige hentet fra IAS 16 som ble betydelig endret i 2004. Den dominerende endringen var at det ble innført krav om dekomponering av vesentlige driftsmidler som består av enkeltdeler med forskjellig økonomisk levetid. Endringen har stor betydning for fastsettelse av avskrivningsplanen, men også for skillet mellom vedlikehold og påkostning på slike driftsmidler. Både de tidligere og de nye reglene er beskrevet som god regnskapsskikk i NRS 8. For små foretak kreves det i utgangspunktet at bygninger som er anskaffet fra og med 2009, og som dermed er delt i to avskrivningsgrupper fordi skattereglene krever det, også deles (minst) i de samme to gruppene regnskapsmessig. Dekomponering gir riktigere avskrivninger og dermed høyere nytteverdi for brukerne, mens det ikke anses å medføre til særskilte kostnader å dekomponere også regnskapsmessig. For øvrige foretak er terskelen for dekomponering lavere, dvs. at dekomponering generelt må vurderes for vesentlige driftsmidler som består av enkeltdeler med betydelig ulik levetid. To komponentgrupper vil ikke alltid være tilstrekkelig. Det må vurderes konkret hvor mange komponentgrupper som skal velges, jf. nærmere i avsnittet nedenfor om dekomponering

Forholdet mellom regnskapsreglene og skattereglene

Særlig når det gjelder vedlikehold og påkostning kan det være betydelig forskjell på regnskapsreglene og skattereglene. Det kan også være forskjell på hva som balanseføres regnskapsmessig og det som aktiveres skattemessig, for eksempel når et foretak praktiserer en annen vesentlighetsgrense for balanseføring enn den skattemessige grensen på 15.000 kr. Hva som er riktig skattemessig behandling bestemmes av skattereglene, og ikke av den regnskapsmessige behandlingen. Det gjelder både for balanseføring/aktivering og for skillet mellom vedlikehold og påkostning

Enkelte problemstillinger vedrørende anskaffelseskost for bygning/tomt 

I de senere årene har det blitt ganske vanlig at eiendomsutviklere må betale for infrastruktur som senere tilfaller det offentlige. Et eksempel på slike utgifter kan være at en må anlegge en vei eller lage en sykkelsti over den eiendommen som skal utvikles/ bebygges. Slike utgifter må anses å være direkte knyttet til anskaffelsen. De skal derfor balanseføres, selv om eiendomsutvikleren ikke får eiendomsretten til veien/sykkelstien. Normalt vil verdien av tomten øke som følge av investeringen. Etter vår oppfatning taler derfor mest for at utgiftene balanseføres som økt kostpris på tomten, og ikke på bygningen.

Noen ganger kjøpes en tomt med bygning med tanke på at bygningen skal rives i løpet av forholdsvis nær framtid. Normalt skal hele eller det alt vesentlige av kjøpesummen klassifiseres som tomt i slike tilfeller. Slike rivingsutgifter skal det ikke avsettes for ved anskaffelsen, fordi det ikke er noen fjerningsplikt, og de inngår derfor heller ikke i kostpris ved anskaffelsen. Når bygningen senere rives, skal rivningsutgiftene anses som utgifter til klargjøring av tomten og balanseføres som økt kostpris på tomten, forutsatt at rivingen øker tomtens markedsverdi.

Når et selskap river en eksisterende bygning som har vært brukt som driftsmiddel for å bygge et nytt bygg som også skal brukes som driftsmiddel, må den balanseførte verdien av den eksisterende bygningen kostnadsføres. Når det gjelder rivingsutgiftene, kan det hevdes at de er knyttet til å fjerne den eksisterende bygningen, og at der dermed må kostnadsføres sammen med den balanseførte verdien. Et annet synspunkt er at også utgiftene også i denne situasjonen er knyttet til å klargjøre tomten. Etter vår oppfatning taler mest for balanseføring.

Hvis bygningen rives for å erstattes av for eksempel et leilighetsprosjekt for salg, er det etter vår oppfatning ikke riktig å tapsføre den balanseførte verdien av bygningen som rives. Bygningen og tomten utgjør da én samlet vurderingsenhet, og den samlede balanseførte verdien må testes for nedskrivning ved å sammenligne den mot virkelig verdi av tomten. Det laveste av de to beløpene omklassifiseres til varelager.

Avskrivningstid og avskrivningsbeløp

Ifølge regnskapsloven skal det foretas avskrivning på driftsmidler etter en fornuftig avskrivningsplan. Lineære avskrivninger vil oftest tilfredsstille kravene til fornuftig avskrivning, og er helt dominerende i praksis, med unntak av enkelte bransjer.

Kravet om en fornuftig avskrivningsplan betyr at

  • Levetiden for hvert enkelt driftsmiddel må vurderes individuelt. 
  • Levetiden skal anslås realistisk. Det følger av kravet om beste estimat i regnskapsloven. I praksis anslås levetiden svært ofte altfor forsiktig. Det er den økonomiske levetiden i foretaket som er avskrivningstiden. 
  • Hvis det er sannsynlig at et driftsmiddel blir solgt før utløpet av driftsmidlets levetid, er avskrivningsgrunnlaget kostprisen med fradrag for restverdien (utrangeringsverdien). Ved fastsettelse av salgs-/utrangeringsverdien skal det ikke tas hensyn til forventet prisstigning i eierperioden, dvs. at en skal bruke dagens pris på eiendelen i den stand den forventes å være ved utskiftingen. Bygninger og tomter er to forskjellige driftsmidler, det vil si at en ikke kan ta hensyn til prisstigning på tomten når en anslår restverdien på bygningen. Med dagens skattesystem kan det vanligvis ikke anses sannsynlig at et selskap som bare eier en bygning (og tomt) vil selge bygningen. Når eieren selger bygningen, selger han den hvis mulig ved å selge selskapet, og ikke eiendommen som sådan. Det betyr at det ikke vil være riktig å legge inn en forventet restverdi knyttet til antatt tidspunkt for avhendelse. 
  • Avskrivning kan ikke unnlates selv om driftsmidlet er tilstrekkelig avskrevet i forhold til virkelig verdi.

Endring av avskrivningsplan

Norske foretak har i begrenset grad endret avskrivningsplanen etter at den er fastlagt, selv om en kan ha observert underveis at avskrivningstiden har vært for kort (eller for lang). Ifølge NRS 8 bør avskrivningsplanen revurderes når estimatet på levetid endrer seg. Etter vår oppfatning krever regnskapsloven og god regnskapsskikk at avskrivningsplanen for vesentlige driftsmidler endres når det viser seg at levetiden blir betydelig lengre eller kortere enn det som er lagt til grunn i den opprinnelige avskrivningsplanen.

Når avskrivningsplanen endres skal driftsmidlet avskrives over det nye estimatet på levetid. Etter det grunnleggende regnskapsprinsippet i regnskapsloven er løsningen ved estimatendringer å tilbakeføre for mye foretatte avskrivninger som redusert kostnad i det året som estimatet på levetiden endres (”reverseringsmetoden”). Hvis en bygning med kostpris på 15 000 er avskrevet med 3 % av kostpris pr år i 15 år, og hvis en på det tidspunktet kommer til at estimatet på den totale levetiden er 75 år, slik at avskrivninger burde vært foretatt med 1,33 % pr år, bør 25 % av kostprisen tilbakeføres som for mye foretatte avskrivninger. Tilbakeføringen må skje over resultatregnskapet. Alternativt kan en velge å fordele den balanseførte verdien over den revurderte gjenværende levetiden (”knekkpunktmetoden”). Den første løsningen gir høyere balanseført verdi i dag, men også høyere avskrivninger framover enn den andre løsningen.

Etter regnskapsstandardene er de to endringsmåtene likestilte. Etter vår oppfatning er det mest logisk å velge reverseringsløsningen når det er åpenbart at det opprinnelige estimatet på levetid var feilaktig allerede når avskrivningsplanen ble fastlagt. Hvis derimot endringen i forventet levetid skyldes at det for eksempel er skiftet ut en vesentlig komponent som har forlenget hele driftsmidlets levetid, eller at det har skjedd endringer i markedsutsiktene, er det mer logisk å bruke knekkpunktløsningen.

Den vanlige løsningen i regnskaper som avlegges etter god regnskapsskikk er å gjøre endringene med virkning fra den første dagen i regnskapsperioden det avlegges regnskap for. Vi anser dette for å være en fornuftig praksis. Større selskaper som rapporterer eksternt og kortperiodisk vil derimot ofte endre sine estimater på levetid med virkning først fra neste periode.

Driftsmiddel som ikke dekomponeres

I avsnittet om avskrivningstid og avskrivningsbeløp ovenfor har vi omtalt avskrivningsreglene generelt. Her vil vi omtale de spesielle problemstillingene som oppstår når ulike deler av et driftsmiddel har ulik levetid og det ikke foretas dekomponering.

Avskrivningsplanen

Når en skal fastsette avskrivningsplanen kan avskrivningstiden fastsettes enten til antatt levetid for den vesentligste komponenten (for eksempel råbygget), eller til en veid gjennomsnittlig forventet levetid. I praksis er det ikke mulig å beregne en veid gjennomsnittlig levetid når driftsmidlet ikke er dekomponert, og en slik levetid må derfor fastsettes noe skjønnsmessig. NRS 8 anbefaler den første løsningen.

Skillet mellom vedlikehold og påkostning

NRS 8 definerer påkostninger for driftsmidler som ikke dekomponeres (i samsvar med tidligere IAS 16) som utgifter som fører til at de framtidige økonomiske fordelene (kontantstrømmene) øker i forhold til det som ble lagt til grunn ved anskaffelsen. Etter vår oppfatning bør ”det som er lagt til grunn ved anskaffelsen” blant annet tolkes som ”det som er lagt til grunn i avskrivningsplanen”. Ved anskaffelsen skal det jo nettopp være slik at forventningene om kontantstrømmenes varighet reflekteres i avskrivningstiden. Utgifter som øker kontantstrømmene fører ofte til at driftsmidlet blir i en bedre stand enn da det var nytt for foretaket. Men utgiftene er også påkostninger når de for øvrig øker de gjenstående netto kontantstrømmene for eiendelen, sammenlignet med det som ble lagt til grunn ved anskaffelsen av driftsmidlet. Redusert fremtidig vedlikehold kan gi grunnlag for balanseføring. Øvrige utgifter skal kostnadsføres som vedlikehold.

Som det går fram av det ovenstående, tilsier regnskapsreglene at skillet trekkes i forhold til driftsmidlets stand på nåværende eiers anskaffelsestidspunkt for å få riktig sammenstilling av inntekter og kostnader. Lignings-ABC presiserer at det derimot er standen på eiendelen som ny, korrigert for senere påkostninger, som er utgangspunktet for den skattemessige vurderingen. Det betyr for eksempel at når et foretak kjøper en nedslitt bygning og bygningen renoveres umiddelbart til opprinnelig stand, skal hele renoveringsutgiften balanseføres etter regnskapsreglene. Etter skattereglene skal utgiftsføring skje direkte. 

At skillet mellom vedlikehold og påkostning skal trekkes i forhold til det som er lagt til grunn i avskrivningsplanen (ved anskaffelsen) betyr at skillet mellom vedlikehold og påkostning må vurderes i forhold til den valgte avskrivningstiden. I NRS 8 sies det følgende: “... bør en i dette alternativet balanseføre forskjellen mellom kostpris for den nye komponenten og beregnet balanseført verdi av den utskiftede komponenten, der balanseført verdi beregnes ut fra avskrivningssatsen på driftsmidlet totalt. Resten av kostprisen kostnadsføres som vedlikehold. Etter at driftsmidlet er avskrevet til null, bør alle utskiftninger balanseføres. Det vil være en konsekvens av at avskrivningsplanen har forutsatt at driftsmidlet ikke vil skape kontantstrømmer etter at det er avskrevet til null.” Et eksempel som forklarer hvor mye som kan balanseføres kan være en bygning som avskrives over 50 år. Etter 30 år er bygningen avskrevet totalt med 60 %. Hvis for eksempel heisen skiftes ut på dette tidspunktet, kan 60% av kostprisen balanseføres. Ved utskiftning av betydelige delkomponenter bør man også revurdere levetiden. Teknisk levetid for ny heis er nå trolig nye 30 år, mens resterende avskrivningsperiode er 20 år. Tiden er da inne for å vurdere om levetiden for bygningen er lenger enn 50 år. 

Problemstillinger når et driftsmiddel ikke dekomponeres

Som det delvis går fram av det ovenstående oppstår det en rekke regnskapsmessige problemstillinger der det er tilnærmet umulig å finne gode løsninger, til dels teoretisk, men ikke minst i praksis, når et driftsmiddel ikke dekomponeres. Blant annet er skillet mellom vedlikehold og påkostning svært vanskelig å praktisere ved betydelige omgjøringer osv., da det ikke er mulig å skille mellom utgifter som øker kontantstrømmene i forhold til det som ble lagt til grunn ved anskaffelsen av driftsmidlet, og utgifter som bare vedlikeholder dem. I praksis betyr det at ulike foretak vil fordele utgiftene til omgjøring mellom vedlikehold og påkostning på forskjellige måter, slik at regnskapene blir mindre sammenlignbare.

Dessuten blir kostnadsfordelingen av den totale investeringsutgiften for driftsmidlet svært skjev når utskiftninger kostnadsføres. De årene som det skjer utskiftninger blir belastet med betydelige vedlikeholdskostnader i tillegg til de årlige avskrivningene, mens de øvrige årene bare belastes med avskrivninger, selv om verdifallet på grunn av slit og elde kan være likt i de ulike årene

Det er et tankekors at for driftsmidler som står på egne linjer i anleggsregisteret fjernes den balanseførte verdien av det gamle driftsmidlet når det skiftes ut samtidig som det nye driftsmidlet balanseføres. Men når for eksempel en heis i en bygning skiftes ut, så kostnadsføres den nye heisen, mens en beholder den balanseførte verdien av den gamle heisen i den balanseførte verdien av bygningen. Det betyr at foretak som har dekomponert sine driftsmidler i anleggsregisteret (som det alltid har vært anledning til å gjøre), har fått vesentlig lavere kostnad i resultatregnskapet ved utskiftninger enn de som ikke har dekomponert.

Driftsmiddel som dekomponeres

Det er vesentlig enklere å fastsette en fornuftig avskrivningsplan for et slikt driftsmiddel når det deles opp i enkeltdeler. Mange driftsmidler består av tusenvis av komponenter. I praksis må slik dekomponering vanligvis skje ved at driftsmidlet deles inn i avskrivningsgrupper der komponenter med omtrent like lang levetid samles i én gruppe i anleggsregisteret, og avskrives med gruppesatsen.

Selv om ikke hver enkelt komponent finnes som en egen enhet i anleggsregisteret, anses likevel hver komponent som et eget driftsmiddel. Ved utskiftning betyr det at erstatningskomponenten anses som et nytt driftsmiddel som skal balanseføres, som om den hadde stått på en egen linje i anleggsregisteret. Når utgiften til den nye komponenten balanseføres, må forskjellen mellom balanseført verdi og eventuell salgssum for den delen som skiftes ut resultatføres som tap/gevinst ved avgang som ved annen utskifting/ utrangering av driftsmidler. Hvis den delen som skiftes ut er ført som egen komponent i anleggsregisteret er det uproblematisk å finne den gjenværende balanseførte verdien. Oftest vil den delen som skiftes ut, ikke være skilt ut som egen komponent. Da må en beregne balanseført verdi av den utrangerte komponenten ved å bruke en praktisk tilnærmingsregel, eksempelvis ved å bruke kostprisen for den nye komponenten som estimat på kostprisen for komponenten som skiftes ut. Det bør korrigeres for standardendringer, og etter NRS 8 kan en også ta hensyn til prisstigning når kostprisen for den utskiftede komponenten beregnes. Etter at en har beregnet kostprisen, må en beregne balanseført verdi ved utskiftingen basert på den aktuelle avskrivningssatsen for det aktuelle driftsmidlet/ komponentgruppen og alderen (avskrivningstiden) på komponenten

Hvis et foretak for eksempel kjøper et nedslitt bygg og rehabiliterer det før det tas i bruk, vil en rekke komponenter skiftes ut i forbindelse med rehabiliteringen. Komponentene som skal skiftes ut, må da settes til en verdi på null ved kjøpet. Dermed vil hele rehabiliteringsutgiften bli balanseført, uten at noe må kostnadsføres som tap ved avgang.

Prinsipielt er enhver utskiftning en påkostning. Av praktiske årsaker skal utgifter til ”daglig vedlikehold” likevel kostnadsføres.

Den anbefalte regnskapsmessige løsningen ved periodisk vedlikehold er for øvrig et utmerket eksempel på dekomponering. 

Overgang til dekomponering

Dekomponering anses ikke som et regnskapsprinsipp, men en framgangsmåte for å lage et estimat. Det betyr at et selskap for eksempel kan dekomponere enkelte bygninger uten å dekomponere de øvrige bygningene.

Det er særlig aktuelt å vurdere dekomponering når det gjennomføres betydelige utskiftninger på et eksisterende driftsmiddel. Ofte er det ikke mulig å balanseføre utgiftene etter regnskapsreglene hvis driftsmidlet ikke dekomponeres. En vil da kunne oppleve at egenkapitalen i et selskap blir dramatisk redusert, og ofte kan den bli betydelig negativ. Når driftsmidlet ikke er dekomponert tidligere må det dekomponeres ved utskiftningen. Dette bør skje retroaktivt, det vil si at en gjennomfører dekomponeringen med virkning fra det tidspunktet driftsmidlet ble anskaffet, og beregner balanseført verdi slik den ville vært om driftsmidlet var dekomponert fra starten. Forskjellen mellom ny beregnet verdi etter dekomponering og den balanseførte verdien må ved en slik overgang resultatføres i endringsåret som for mye/lite avskrevet tidligere år.

Forsikringsoppgjør ved brann og lignende

Tap av en eiendel for eksempel ved brann, det påfølgende forsikringsoppgjøret og eventuell anskaffelse av en ny eiendel er selvstendige hendelser. Utgangspunktet er derfor at de skal regnskapsføres hver for seg, og dette er den anbefalte løsningen i veiledningen om inntektsføring. Den vanlige praksisen i Norge har vært å nettoføre tapet og forsikringsoppgjøret, og det er fremdeles tillatt å velge denne løsningen.

Det vil ofte være en tidsforskjell mellom tidspunktet for skaden og tidspunktet for endelig fastsettelse av størrelsen på forsikringsoppgjøret. Forsikringsoppgjøret er en betinget eiendel, som kan regnskapsføres først når det kan konstateres at det foreligger et krav. I tillegg må størrelsen på kravet kunne estimeres pålitelig. Hvis usikkerhet om forsikringsoppgjøret fører til at kravet ikke kan regnskapsføres på tidspunkt for skaden, vil nedskrivning av eiendelen og inntektsføring av forsikringsoppgjøret skje på to ulike tidspunkt.

Nedskrivning

Regnskapsreglene om nedskrivning av anleggsmidler

Ifølge regnskapsloven skal anleggsmidler nedskrives dersom virkelig verdi er lavere enn balanseført beløp og verdifallet ikke forventes å være forbigående. Ytterligere veiledning er gitt i NRS(F) Nedskrivning, som i det vesentligste samsvarer med den internasjonale regnskapsstandarden IAS 36. Ettersom goodwill og immaterielle eiendeler med ubestemt levetid ikke skal avskrives etter IFRS, krever IAS 36 at slike eiendeler testes for verdifall årlig. Etter NRS(F) Nedskrivning kreves bare en slik test når det foreligger indikasjoner på verdifall. Beskrivelsen nedenfor baseres på den norske regnskapsstandarden, men vi kommenterer også enkelte forskjeller mot IAS 36.

 

Anvendelsesområde

Regnskapsstandarden omfatter nedskrivning av varige driftsmidler og immaterielle eiendeler (unntatt utsatt skattefordel), investeringer i datterselskap, felleskontrollert virksomhet og tilknyttet selskap, inkludert langsiktige lån til slike selskaper som må anses å være en del av investeringen. Standarden gjelder ikke andre finansielle anleggsmidler. Små foretak må følge de samme reglene som øvrige foretak.

 

Nedskrivningsprosedyren

Nedskrivningsprosedyren kan beskrives i fem trinn:  

Trinn 1

Trinn 1 er en vurdering av om nedskrivning er aktuelt ved å se om det foreligger indikatorer på verdifall. Eksempler på slike indikatorer er blant annet fall i markedsverdier eller forventede dekningsbidrag, teknologisk utvikling, fysisk skade på driftsmidlet eller at markedsverdien av egenkapitalen er mindre enn den bokførte egenkapitalen. Listen i standarden er ikke uttømmende; enhver virksomhet må foreta en subjektiv bedømmelse av om det foreligger en indikator. Hvis det ikke foreligger indikatorer plikter en ikke å foreta ytterligere nedskrivningsvurdering.

Ved indikasjoner på verdifall plikter foretaket å undersøke om verdien av anleggsmidlene har falt. Hvis en bedømmer verdifall i forhold til den virkelige verdien av eiendelene ved forrige årsskifte, skal det lite til før en får utslag på en indikator. Men mange av eiendelene vil ofte ikke være balanseført i det hele tatt (for eksempel egenutviklet goodwill), og for andre eiendeler har den balanseførte verdien i mange tilfeller ligget langt under virkelig verdi (for eksempel eiendommer som ble kjøpt for mange år siden). I og med at det først er aktuelt med nedskrivning når virkelig verdi synker under balanseført beløp, bør det i første omgang kunne gjøres et enkelt estimat på virkelig verdi. Hvis dette estimatet ikke klart viser at virkelig verdi er høyere enn balanseført verdi, må den virkelige verdien beregnes på en grundigere måte. Den virkelige verdien er i standarden definert som det gjenvinnbare beløpet (”recoverable amount”). Dette krever tre nye trinn, før nedskrivningen foretas i trinn 5.

Trinn 2 - Fastslå hvilke anleggsmidler som berøres og hvor nedskrivning må vurderes. Dette benevnes vurderingsenheten, og en må beregne gjenvinnbart beløp for denne enheten.

Trinn 3 -  Allokering av goodwill og andre eiendeler som er felles for flere vurderingsenheter til den enheten som skal vurderes for nedskrivning. 

Trinn 4 - Beregning av gjenvinnbart beløp. Dette er høyeste beløp av salgsverdien og bruksverdien av vurderingsenheten. Begge verdier må i utgangspunktet beregnes, men hvis den første verdien som beregnes er høyere enn balanseført verdi, er det ikke nødvendig å beregne den andre verdien.

Trinn 5 - Gjennomføring av nedskrivning. Hvis gjenvinnbart beløp, dvs. både salgsverdi og bruksverdi, er lavere enn balanseført beløp må det foretas nedskrivning. Først skal en skrive ned goodwill, deretter nedskrives andre anleggsmidler i vurderingsenheten proporsjonalt. Hvis grunnlaget for nedskrivning senere faller bort, skal nedskrivningen reverseres (men ikke nedskrivning på goodwill).

Vi vil beskrive de enkelte trinnene noe nærmere.  

Trinn 2 - Vurderingsenheten (kontantgenererende enhet)

Måling av verdifall og gjennomføring av eventuell nedskrivning skal skje for den såkalte vurderingsenheten. Vurderingsenheten er det laveste nivå i foretaket der det kan identifiseres en uavhengig inngående kontantstrøm. Noen ganger kan det være ett enkelt anleggsmiddel, for eksempel en utleieeiendom eller et skip. Enkelteiendeler som ikke lenger er i bruk er alltid en egen vurderingsenhet. For mindre og mellomstore foretak vil vurderingsenheten ofte være hele foretaket. I store foretak eller foretak med forskjellige virksomhetsområder vil det ofte være flere vurderingsenheter. Identifisering av vurderingsenhetene og tilhørende kontantstrømmer kan by på store utfordringer. Hvis nedskrivningsspørsmålet kan avgrenses til én vurderingsenhet er det denne som skal vurderes for nedskrivning. Men det vil ofte være nødvendig å vurdere nedskrivningsspørsmålet for samtlige vurderingsenheter i foretaket.

En produksjonsbedrift er godt egnet til å eksemplifisere begrepet vurderingsenhet. Produksjonsenheten vil være det laveste nivået som har en naturlig fysisk og økonomisk avgrensning. Denne består normalt av flere anleggsmidler som kan separeres, men som utgjør en naturlig enhet. Flere produksjonsenheter må sees i sammenheng hvis utnyttelsen av dem kan bli og faktisk blir styrt samlet. Et annet eksempel er butikker i en butikkjede. Her vil normalt hver enkelt butikk være en vurderingsenhet. Det er presisert at det er inngående brutto kontantstrømmer som styrer inndelingen.

Trinn 3 - Allokering av goodwill og andre felleseiendeler

Goodwill og andre eiendeler som er felles for flere vurderingsenheter må hvis mulig henføres til de(n) aktuelle enhet(ene) som skal vurderes for nedskrivning. Hvis en ikke kan henføre verdiene på en fornuftig måte, må det velges en vurderingsenhet på et høyere nivå som omfatter hele den berørte goodwillen eller felleseiendelen for testing av disse eiendelene. Den norske standarden gir rom for å tilordne disse eiendelene først når nedskrivningsvurderingen skal foretas. IAS 36 krever at tilordningen skjer i forbindelse med oppkjøpet, og den kan ikke gjøres om senere, hvis det ikke skjer endringer i rapporteringsstrukturen eller andre former for omorganisering.

Trinn 4 - Beregning av gjenvinnbart beløp

Bruksverdien er nåverdien av kontantstrømmene som genereres ved bruk av anleggsmidlene i vurderingsenheten, inklusive utrangeringsverdier. Beregningen er arbeidskrevende og skal omfatte gjenværende økonomisk levetid med bakgrunn i den tilstand vurderingsenheten er i og bruken av den. Utgangspunktet er fastsatt budsjett som fremskrives med en konstant eller fallende vekstrate. Bruk av stigende vekstrate er ikke forbudt, men det må da godtgjøres at dette er forsvarlig. Når kontantstrømmen diskonteres er det viktig å benytte en diskonteringsrente etter skatt når kontantstrømmen er etter skatt, evt. en diskonteringsrente før skatt når kontantstrømmen er før skatt. Det er mest vanlig å diskontere etter skatt.

Diskonteringsrenten skal være den nominelle risikofrie renten før skatt med tillegg av risikopremie som reflekterer den spesifikke risikoen knyttet til virksomheten i vurderingsenheten. Risikotillegget skal være uavhengig av foretakets kapitalstruktur og finansieringsform. Normalt kan det brukes samme anslag på risikopremien for alle perioder.

Standarden tillater at en som en forenkling kan bruke alternativ lånerente som diskonteringsrente. Den alternative lånerenten er den renten som foretaket måtte ha betalt til en långiver for å fullfinansiere investeringen fram til slutten av investeringens økonomiske levetid. Vi er usikre på hvor stor denne forenklingen er, fordi det som regel ikke er mulig å finne en slik lånerente, og når risikopåslaget som en långiver ville krevd ved fullfinansiering blir medtatt vil total rentesats normalt være tilsvarende det som fremkommer ved bruk av en WACC-beregning (Weighted Average Cost of Capital).

Salgsverdien er netto salgsverdi mellom uavhengige parter etter at salgskostnader er fratrukket. Beregning av salgsverdi for en virksomhet kan også ta utgangspunkt i kontantstrømmer for en potensiell kjøper, og det vil være den eneste måten å beregne salgsverdien på for mange kontantgenererende enheter. Kontantstrømmene som brukes ved beregning av salgsverdi kan inkludere forhold som ikke foretaket selv har anledning til å inkludere i sine bruksverdiberegninger (planlagt restrukturering og ekspansjonsinvesteringer) men ikke særegne synergier, bare de en generell markedsaktør vil oppnå. 

Trinn 5 - Fordeling av nedskrivning på de enkelte anleggsmidlene

Hvis vurderingsenheten har egen goodwill eller har fått allokert andel av felles goodwill eller felleseiendeler, skal en først nedskrive goodwill i vurderingsenheten. Resterende nedskrivingsbeløp skal fordeles på de andre eiendelene i vurderingsenheten i forhold til de bokførte verdiene. Når en ikke har kunnet henføre goodwill og felleseiendeler på en fornuftig måte, skal en først sammenligne gjenvinnbart beløp for den laveste vurderingsenheten med balanseført verdi av de identifiserbare nettoeiendelene i denne enheten og foreta eventuell nedskrivning i forhold til dette. Fordeling på eiendelene skal skje på samme måte som nevnt ovenfor. Deretter må en vurdere gjenvinnbart beløp for den ”høyere” vurderingsenheten opp mot balanseført nettoverdi for de samlede nettoeiendelene, inkludert ufordelt goodwill og felleseiendeler. Fremgangsmåten for eventuell nedskrivning på dette nivået blir også som beskrevet ovenfor.

 

Spesielt om investeringer i andre selskaper

NRS(F) Nedskrivning omtaler ikke investeringer i datterselskap, tilknyttet selskap og felleskontrollert virksomhet spesielt. Når en skal vurdere virkelig verdi av slike investeringer skal en bruke de samme prinsippene som ved vurdering av virkelig verdi av andre anleggsmidler, men det oppstår enkelte spesielle problemstillinger. Her vil vi omtale et par av dem.

Når virksomheten som skal testes for nedskrivning er organisert som et eget selskap (typisk et datterselskap) må det vurderes om datterselskapet er en egen vurderingsenhet etter retningslinjene i standarden, eller om det er en del av en større vurderingsenhet.

Det klare utgangspunktet er at eiendeler som har separate inngående kontantstrømmer utgjør egne vurderingsenheter. Et datterselskap som i stor grad opererer uavhengig av morselskapet eller andre konsernselskaper vil derfor være en egen vurderingsenhet. Det samme gjelder for eksempel et salgsselskap som bare selger morselskapets produkter. Ifølge standarden må en imidlertid også se på den operative styringen når en bestemmer vurderingsenheten. Begrunnelsen er at kontantstrømmene til den ene enheten ikke er uavhengig av kontantstrømmene til den andre enheten når et selskap har flere produksjonsenheter som styres samlet (Tilsvarende formuleringer finnes ikke i IFRS.). Selv om standarden bruker begrepet ”produksjonsenhet”, er det ikke ment at slike vurderinger skal begrenses til produksjonsbedrifter. I hver enkelt situasjon må det derfor vurderes konkret om det er enheter som styres samlet.

Ved en rekke oppkjøp betales det for goodwill på grunn av inntjeningen i det oppkjøpte selskapet. Men ofte betales det også for goodwill som ikke har sammenheng med inntjeningen i det oppkjøpte selskapet, men med økt forventet inntjening i konsernet for øvrig etter oppkjøpet. Det betyr at en ved oppkjøpet har betalt for synergieffekter som er reflektert i goodwill i konsernregnskapet, og i kostprisen for aksjene for det aktuelle selskapet. Synergieffektene blir imidlertid ikke reflektert i kontantstrømmene fra det oppkjøpte selskapet etter oppkjøpet, men i kontantstrømmene for andre konsernselskaper. Forutsatt at det oppkjøpte selskapet er en egen vurderingsenhet, vil en isolert verdsettelse av selskapet føre til at en må foreta nedskrivning av aksjeinvesteringen med et beløp som svarer til det som er betalt for de forventede synergieffektene umiddelbart etter oppkjøpet. Mange vil imidlertid anse en slik løsning som urimelig. Det gjelder antakelig særlig når synergieffektene kommer morselskapet selv eller andre datterselskaper av morselskapet til gode. I konsernregnskapet oppstår det en tilsvarende problemstilling for goodwill. Der løses problemet ved at goodwill allokeres til de(n) enheten(e) som nyter godt av synergieffektene. En analog tankegang tilsier at en kan trekke ut et beløp som svarer til det som er betalt for synergieffekter fra balanseført verdi av aksjeposten når den senere sammenlignes med den beregnede verdien av investeringen når en vurderer virkelig verdi av et datterselskap. I praksis antar vi at det ofte foretas slike betraktninger. Det kan imidlertid stilles spørsmål ved om standarden hjemler en slik analogibetraktning. Hvis derimot morselskapet er morselskap i et underkonsern, og det er selskaper utenfor underkonsernet som nyter godt av synergieffektene, er det mindre som taler for at en kan unnlate nedskrivning. Synergieffektene kommer da selskaper utenfor underkonsernet til gode.

Når en skal vurdere nedskrivning, skal eventuelle langsiktige fordringer som må anses som en del av nettoinvesteringen i selskapet, vurderes sammen med aksjene. En fordring må vanligvis anses å være en del av nettoinvesteringen når den er en nødvendig del av finansieringen av datterselskapet mv. Det typiske er at långiveren (morselskapet) ikke har noen form for sikkerhet for fordringen, at det ikke er avtalt noen tilbakebetalingstid, og at det ikke er sannsynlig at den vil bli betalt i overskuelig framtid. En urealistisk avdragsavtale må antakelig likestilles med at det ikke er avtalt noen tilbakebetaling. Hvis en kommer til at en må foreta delvis nedskrivning av den samlede nettoinvesteringen, skal en først nedskrive aksjene før en eventuelt foretar en nedskrivning (avsetning for tap) av fordringen.

 

Egenkapital

Inndeling av egenkapitalen

Regnskapslovens hovedinndeling av egenkapitalen er henholdsvis innskutt og opptjent egenkapital. Ifølge oppstillingsplanen består innskutt egenkapital av aksjekapital (selskapskapital), overkurs og annen innskutt egenkapital. Opptjent egenkapital består av fond for vurderingsforskjeller (aktuelt ved bruk av egenkapitalmetoden og bruttometoden), fond for urealiserte gevinster (for IFRS-rapporterende foretak som måler enkelte eiendeler til virkelig verdi) og annen opptjent egenkapital. Ved udekket tap vil opptjent kapital være negativ. Overkurs er ikke bundet egenkapital og inngår i utbyttegrunnlaget.

En rekke forhold kan føre til at det reelle forholdet mellom innskutt og opptjent egenkapital er et helt annet enn det som balansen viser. Det gjelder blant annet når det er foretatt fondsemisjon fra annen egenkapital, når det er foretatt nedsetting av aksjekapitalen med overførsel til annen egenkapital eller dekning av udekket tap osv.

”Annen innskutt egenkapital” oppstår blant annet når et selskap mottar konsernbidrag fra et morselskap eller søsterselskap. Posten er også aktuell i andre egenkapitaltransaksjoner som ved nedsettelse av aksjekapitalen med overføring til annen egenkapital, gevinst ved salg av egne aksjer og egenverdien av opsjoner til ansatte (som overføres til overkurs ved innløsning).

Dekning av underskudd

Et underskudd i regnskapsåret dekkes først ved overføring fra annen (opptjent) egenkapital hvis slik egenkapital finnes. Vi anser det mest nærliggende å deretter dekke underskuddet ved overføring fra annen innskutt egenkapital og til sist eventuell overkurs. Dersom underskuddet ikke kan dekkes av annen egenkapital blir det oppført som “Udekket tap”. Aksjekapitalen kan bare brukes til å dekke underskudd ved å følge reglene om kapitalnedsettelse. Når underskudd dekkes av innbetalt overkurs eller innbetalt aksjekapital blir det avvik mellom den regnskapsmessig innskutte egenkapitalen, og den faktisk innskutte egenkapitalen.

Egne aksjer

Kostpris for egne aksjer reduserer egenkapitalen. Beløpet skal enten spesifiseres i selve balanseoppstillingen, vises i note eller fremgå av egenkapitaloppstillingen dersom denne utarbeides. Oppføring til pålydende med negativt fortegn på egen linje under posten selskapskapital (aksjekapital) er anbefalt løsning. Kostpris ut over pålydende skal i så fall føres som reduksjon av annen egenkapital. Logisk sett bør annen innskutt egenkapital reduseres før annen (opptjent) egenkapital. Hvis kostprisen er lavere enn pålydende, antar vi at differansen (et positivt beløp) bør føres som annen innskutt egenkapital. Salg av egne aksjer er også en egenkapitaltransaksjon. Tap eller gevinst i forhold til kostpris skal føres direkte mot egenkapitalen. Gevinst føres mot annen innskutt egenkapital. Tap føres som reduksjon av annen innskutt egenkapital. Dersom tapet overstiger annen innskutt egenkapital, føres det resterende mot annen (opptjent) egenkapital.

Ikke-registrert kapitalforhøyelse/kapitalnedsettelse

En kapitalforhøyelse skal balanseføres når generalforsamlingen har besluttet den og kapitalen eller en besluttet minstekapital er tegnet (som følge av at de som har tegnet kapitalen har forpliktet seg rettslig til å innbetale den). Aksjeinnskuddet behøver derimot verken å være innbetalt eller registrert i Foretaksregisteret på balansedagen. Normalt vil en likevel ikke avlegge årsregnskapet med slik regnskapsføring før en er sikker på at kapitalutvidelsen blir gjennomført. Kapitalforhøyelser som ikke er registrert i Foretaksregisteret på regnskapsavslutningstidspunktet, balanseføres under innskutt egenkapital som ”Ikke registrert kapitalforhøyelse” eller lignende. Tilsvarende regler gjelder ved kapitalnedsettelse.

Utbyttegrunnlaget

Det må for det første foretas en teknisk beregning for å fastslå de ytre rammene, samt at det i tillegg må foretas en skjønnsmessig vurdering av forsvarlig egenkapital og likviditet. Dette gjelder for alle disposisjoner som krever utbyttegrunnlag. Prinsippet er at utbyttegrunnlaget kun kan brukes én gang.

Selskapet kan bare dele ut utbytte så langt det etter utdelingen har tilbake netto eiendeler som gir dekning for selskapets aksjekapital og øvrig bundet egenkapital. Aksjekapital, fond for urealiserte gevinster og fond for vurderingsforskjeller er bundet kapital. Beregningen skal foretas på grunnlag av balansen i selskapets sist godkjente årsregnskap, likevel slik at det er den registrerte aksjekapitalen på beslutningstidspunktet (generalforsamlingen) som skal legges til grunn. Dette betyr for eksempel at en kapitalutvidelse etter balansedato, men før generalforsamlingen, vil redusere utbyttegrunnlaget. Ved fondsemisjon er dette rimelig, men ved kapitalutvidelse med innbetaling teller ikke tilførte midler med, bare økningen i pålydende av aksjekapitalen. Departementet har bekreftet at bestemmelsen er slik å forstå og at man eventuelt må gå veien om revidert mellombalanse. Det skal gjøres fradrag for kreditt eller sikkerhetsstillelse mv. etter §§ 8-7 til 8-10, men ikke dersom dette er tilbakebetalt eller avviklet mellom balansedagen og dato for beslutningen. Det skal heller ikke tas hensyn til kreditt til en aksjeeier i den grad kreditten avvikles ved avregning i utbyttet. I utbyttegrunnlaget skal det også gjøres fradrag knyttet til selskapets avtalepant i egne aksjer før balansedagen med mindre fordringen pantet skal sikre allerede er fratrukket etter §§ 8-7 til 8-10. I utbyttegrunnlaget skal det videre gjøres fradrag for andre disposisjoner etter balansedagen og frem til beslutningstidspunktet som etter loven skal ligge innenfor rammen av de midler selskapet kan benytte til utdeling av utbytte. Det skal videre gjøres fradrag for eventuell aksjekapitalnedsettelse for utdeling av nedsettelsesbeløpet etter balansedagen, men før beslutningstidspunktet.

Som følge av at overkurs ikke er bundet egenkapital, vil også overkurs inngå i utbyttegrunnlaget uten å gå veien om forutgående kreditorvarsel. For lån mv. som må ligge innenfor utbyttegrunnlaget vil eventuell nedbetaling eller nye lån etter balansedagen påvirke utbyttegrunnlaget. Dette gjelder derimot ikke for egne aksjer hvor salg av egne aksjer etter 31.12. ikke øker utbyttegrunnlaget. Balanseført FoU, balanseført goodwill og utsatt skattefordel vil ikke lenger automatisk redusere utbyttegrunnlaget. Det er ikke lenger krav om at egenkapitalen ikke kan være lavere enn 10 prosent av balansesummen. Det er viktig å understreke at den skjønnsmessige grensen knyttet til forsvarlig egenkapital og likviditet som oftest blir den sentrale bestemmelsen i utbyttevurderingen. Styret og ledelsen pålegges et ansvar for å vurdere om utdelingen til aksjeeierne støter an mot kravet om forsvarlig egenkapital i § 3-4. Kravet om forsvarlig egenkapital er tydeliggjort med et krav om at selskapet til enhver tid har en “likviditet som er forsvarlig ut fra risikoen ved og omfanget av virksomheten i selskapet”. Dette er i stor grad skjønnsmessige vurderinger, men loven legger ikke føringer for hvordan styret skal gjennomføre eller dokumentere slike vurderinger. Vi anbefaler at styrets vurderinger dokumenteres.

 

Regnskapsføring av utbytte

I aksjeloven er det tre ulike former for utbytte; ordinært utbytte, tilleggsutbytte og ekstraordinært utbytte. NRS 3 Hendelser etter balansedagen punkt 11 omtaler regnskapsmessig behandling av utbytte:

“Foreslått ordinært utbytte, vedtatt tilleggsutbytte etter balansedagen og vedtatt ekstraordinært utbytte etter balansedagen basert på en mellombalanse med mellombalansedag før eller på balansedagen, klassifiseres som kortsiktig gjeld på balansedagen. Vedtakene om tilleggsutbytte og ekstraordinært utbytte må være gjort før eller senest på tidspunktet for ordinær generalforsamling der årsregnskapet for siste regnskapsår skal behandles.”

NRS 8 angir samme løsning i punkt 5.3.3.

Eksempler: Nedenfor illustreres NRS’ løsning på regnskapsføring av gjeldende utbytteformer. Deretter vises et eksempel på disponering i resultatet hentet fra NRS 8. Vi tar utgangspunkt i et selskap hvor regnskap pr 31.12.2017 er vedtatt mens regnskap pr 31.12.2018 fortsatt er under utarbeidelse.

Ordinært utbytte

Utbytte som besluttes delt ut på ordinær generalforsamling ved godkjennelse av årsregnskapet betegnes som ordinært utbytte. 

Eksempel: Vedtas som tidligere i 2020 forbindelse med fastsettelse av årsregnskapet for 2019 og føres som gjeld pr 31.12.2019.

Tilleggsutbytte

Det kan deles ut tilleggsutbytte i perioden fra ordinær generalforsamling til neste ordinære generalforsamling basert på sist godkjente årsregnskap Tilleggsutbytte vedtas av generalforsamlingen, men styret kan få fullmakt fra generalforsamlingen til å vedta slikt tilleggsutbytte (ikke ekstraordinært utbytte, se nedenfor).

Eksempel:  Tilleggsutbytte er basert på sist godkjente årsregnskap (31.12.2018). Grunnlaget for utdeling er det samme som for ordinært utbytte for 2018, men vedtaket skjer etter at årsregnskapet for 2018 ble vedtatt.

Vedtatt, ikke utbetalt, tilleggsutbytte basert på 2018-regnskapet regnskapsføres som gjeld i årsregnskapet for 2019. Dette gjelder selv om tilleggsutbyttet er vedtatt etter 31.12.2019.

Ekstraordinært utbytte

For å foreta utdeling av ekstraordinært utbytte, må det utarbeides en mellombalanse etter reglene for årsregnskap som godkjennes av generalforsamlingen. Mellombalansen må revideres fullt ut, også når selskapet ikke har revisor. Det er foreslått at selskaper som har registrert beslutning om å unnlate revisjon ikke trenger å få revidert denne mellombalansen, men per dd 4. desember 2019 er dette ikke trådt i kraft. Bestemmelsen fører til at det kan foretas utdeling av utbytte kort tid etter at selskapet for eksempel har realisert en betydelig eiendel med gevinst.

Eksempel: Vedtatt, ikke utbetalt, ekstraordinært utbytte basert på en mellombalanse 31.12.2019 eller tidligere, skal regnskapsføres som gjeld pr 31.12.2019. Ekstraordinært utbytte basert på en mellombalanse senere enn 31.12.2019, men før dato for vedtak av årsregnskapet 2019, regnskapsføres ikke som gjeld. I sistnevnte tilfeller skal det kun gis noteinformasjon i regnskapet for 2019. Årsaken til at man har ulik behandling av ekstraordinært utbytte og tilleggsutbytte i denne mellomperioden, er at ekstraordinært utbytte knytter seg til et nytt regnskap (mellombalanse) mens tilleggsutbytte er basert på et allerede vedtatt regnskap.

Disponering av utbytte

Nedenfor gjengis et eksempel fra NRS 8 punkt 5.3.1 for disponering av ulike utbytteformer i resultatet, men hvor vi har lagt inn datoer fra eksemplet ovenfor.

Eksempel:  Et selskap har en balanse 31.12.18 som viser eiendeler 100, aksjekapital 30 og annen egenkapital 70. I juni 2019 vedtar og utbetaler selskapet et tilleggsutbytte på 70 og i oktober 2019 vedtar og utbetaler selskapet et ekstraordinært utbytte på 10. Årsresultatet i 2019 er 30. Det settes av 15 til ordinært utbytte i årsregnskapet for 2019. Balansen 31.12.19 vil da vise eiendeler 50 (IB 100 minus utbetalt tilleggsutbytte 70 minus utbetalt ekstraordinært utbytte 10 pluss årsresultatet 30), aksjekapital 30, annen egenkapital 5 og skyldig ordinært utbytte 15. Endringen i egenkapital er følgelig 65 (tilleggsutbytte 70 pluss ekstraordinært utbytte 10 pluss avsatt ordinært utbytte 15 minus årsresultat 30). Opplysninger om resultatdisponeringen i tilknytning til resultatregnskapet vises da slik:

Årsresultat 30
Til ordinært utbytte -15
Til tilleggsutbytte -70
Til ekstraordinært utbytte -10
Fra annen egenkapital 65
Sum disponering -30

“Dersom utbytter dekkes helt eller delvis fra overkurs eller annen innskutt egenkapital, inngår også disse beløpene i disponeringen. Det vil ikke være noe krav om å vise egenkapitalnote dersom disponeringen vises som over, og det ikke er andre egenkapitalbevegelser som må forklares for at en regnskapsbruker skal kunne bedømme stilling og resultat, jf. regnskapsloven § 7-1 annet ledd.”

Konsernbidrag fra morselskap til datterselskap – kreves utbyttegrunnlag?

Konsernbidrag kan normalt gis fra morselskap til (heleid) datterselskap uhindret av reglene om utbyttegrunnlag, forutsatt at verdien av aksjene øker tilsvarende. Etter vår oppfatning bør en kunne vurdere om morselskapets samlede investering i datterselskapet øker tilsvarende, dvs. at også verdiendring på lån direkte eller indirekte fra morselskapet telles med.

Utdelingsgrunnlaget ved andre utdelinger mv enn ordinært utbytte

Det er viktig å huske på at en ikke bare må vurdere utbyttegrunnlaget når det skal avsettes utbytte i årsregnskapet, men også når det gjennom året skal tas beslutning om tilleggsutbytte, ekstraordinært utbytte eller konsernbidrag, om en skal gi lån eller sikkerhetsstillelse til aksjonærer, tillitsmenn og lignende, kjøpe egne aksjer eller foreta kapitalnedsettelse (også ved fisjon). Det er grunnlaget i henhold til sist fastsatte balanse eller revidert mellombalanse som er utgangspunktet for vurderingen.

Utbyttegrunnlaget kan imidlertid bare brukes én gang. Hvis noen av de ovennevnte transaksjonene er gjennomført i tiden fra årsskiftet til generalforsamlingen, reduseres dermed den egenkapitalen som er tilgjengelig for andre transaksjoner. Tilbakebetaling av lån skal øke utbyttegrunnlaget i den samme perioden, tilsvarende gjelder imidlertid ikke for salg av egne aksjer etter balansedagen. Det må også ved enhver av disse transaksjonene foretas en vurdering av om selskapet etter utdelingen har forsvarlig egenkapital og likviditet.

Lån til aksjonær skal ikke redusere utbyttegrunnlaget, i den utstrekning det avvikles ved en avregning i utbyttet. Den norske Revisorforening har tolket bestemmelsen slik at det likevel ikke er adgang til avregning hvis selskapet ikke har utbyttegrunnlag etter bestemmelsen i asl. § 8-1 første til tredje ledd før avregning foretas.

Nærmere om utbyttegrunnlag ved kapitalnedsettelse, fisjon mv.

Reglene om nedsettelse av aksjekapitalen finnes i asl./asal. § 12-2. Siden overkurs ikke er bundet egenkapital, vil det kun være aksjekapitalen som nedsettes. Bestemmelsen krever at det skal være dekning for selskapets aksjekapital og øvrig bundet egenkapital etter §§ 3-2 og 3-3 etter kapitalnedsettelsen. På den annen side må krav til forsvarlig egenkapital og likviditet også vurderes ved gjennomføring av kapitalnedsettelser. Revisor skal bekrefte at det etter nedsettingen vil være full dekning for selskapets gjenværende bundne egenkapital.

Hvis et selskap ikke har utdelingsgrunnlag, kan det i utgangspunktet ikke foreta en kapitalnedsettelse med utbetaling til eierne. En mulig løsning kan være at en foretar en todelt beslutning, med et nedsettelsesbeløp som dels overføres til annen egenkapital og dels utbetales til eierne. Denne kapitalnedsettelsen må minst gjøre at utdelingsgrunnlaget blir 0. Denne delen av vedtaket sørger for at det er dekning for bundet egenkapital etter nedsettelsen. I den andre delen av vedtaket besluttes det en kapitalnedsettelse med utbetaling til aksjonærene. Etter dette kan hele aksjekapitalen (med unntak av den lovbestemte minimumskapitalen) teknisk sett deles ut ved en slik kapitalnedsettelse. Begrensningen vil være at selskapet etter utdelingen må ha forsvarlig egenkapital og likviditet. I tillegg kan det være spørsmål om beslutning om nedsettelse til udekket tap må registreres i Foretaksregisteret før beslutning om utdeling/fisjon kan fattes.

Utdelinger og lån i perioden fra 31.12. til ordinær generalforsamling

Etter aksjeloven § 8-1 første ledd kan man dele ut utbytte basert på sist godkjente årsregnskap. Det betyr at man i perioden frem til ordinær generalforsamling i 2020 kan vedta tilleggsutbytte på grunnlag av sist godkjente årsregnskap som normalt vil være årsregnskapet for 2018. Utbyttereglene i aksjeloven § 8-1 gjelder imidlertid, og slik utdeling kan ikke foretas dersom selskapet etter utdelingen ikke har forsvarlig egenkapital og likviditet. Bestemmelsen i aksjeloven § 8-7 om kreditt til aksjeeier mv henviser til § 8-1, og således er det sist godkjente årsregnskap som skal legges til grunn også ved vurdering av kreditt og sikkerhetsstillelse til aksjonær, men likevel slik at tilbakebetaling av lån etter 31.12 skal tas hensyn til.

Regnskapsføring av konsernbidrag

Når et datterselskap gir konsernbidrag til et morselskap, er dette disponering av resultatet i datterselskapet, på linje med utbytte. 

Hvis konsernbidraget er 100, blir regnskapsføringen slik i morselskapet:
Aksjer i datterselskap 78 (D)
Betalbar skattegjeld 22 (D)
Skyldig konsernbidrag (gjeld til datterselskap) 100 (K)
I morselskapet blir i utgangspunktet regnskapsføringen slik:
Mottatt konsernbidrag fra datterselskap (finansinntekt) 100 (K)
Fordring på datterselskap 100 (D)
Skattekostnad 22 (D)
Betalbar/utsatt skatt i balansen 22 (K)

Et morselskap fører dermed i utgangspunktet mottatt konsernbidrag som finansinntekt (inntekt på investering i datterselskap). Det må vurderes om hele eller deler av det mottatte konsernbidraget skal føres til reduksjon av investeringen, jf. kapittel 14 under ”Regnskapsføring av mottatte utdelinger ved bruk av kostmetoden”. Hvis hele eller deler av beløpet skal føres til reduksjon av investeringen, må en også her ta hensyn til skattevirkningen. Hvis datterselskapet ikke har skattepliktig overskudd kan det gis konsernbidrag uten skattefradrag. Det blir da ingen regnskapsføring av skatt.

Når et morselskap gir konsernbidrag til et datterselskap, forplikter det seg til å skyte inn midler i datterselskapet, dvs. at slikt konsernbidrag er et egenkapitalinnskudd i datterselskapet. Da øker morselskapets kostpris på aksjene med et beløp tilsvarende konsernbidraget, med fradrag for (eventuell) skatt. Det kreves bare i helt spesielle unntakstilfeller fri egenkapital for å gi slikt konsernbidrag til heleid datterselskap.

Hvis konsernbidraget er 100, blir regnskapsføringen slik i morselskapet:
Aksjer i datterselskap 78 (D)
Betalbar skattegjeld 22 (D)
Skyldig konsernbidrag (gjeld til datterselskap) 100 (K)
I datterselskapet blir regnskapsføringen slik:
Fordring på morselskap 100 (D)
Annen innskutt egenkapital 78 (K)
Betalbar/utsatt skatt i balansen 22 (K)

Det er ikke uvanlig at det gis konsernbidrag til selskaper som har utenforstående minoritetsinteresser (som kan eie opptil 9,99 % av aksjene når alle aksjene har lik stemmerett). Hvis det ikke foreligger noen avtale mellom aksjonærene om at det selskapet som gir konsernbidraget skal få tilsvarende økonomiske fordeler på et senere tidspunkt, må den prosentvise andelen av konsernbidraget som tilfaller minoritetsinteressene i datterselskapet, føres som disponering av resultatet i morselskapets regnskap. Denne delen av konsernbidraget må derfor ligge innenfor rammen av utbyttegrunnlaget.

En kan bare regnskapsføre konsernbidrag som investering i selskaper der en eier aksjene direkte. Hvis selskapet som mottar konsernbidraget ikke er direkte eid av morselskapet, for eksempel fordi det er et datterdatterselskap, må bidraget regnskapsføres i morselskapets regnskap som investering i det mellomliggende datterselskapet. Den norske Revisorforening legger i sitt sirkulære 2000-80 til grunn at det mellomliggende selskapet likevel ikke skal regnskapsføre konsernbidraget (som økt kostpris på aksjer i sitt datterselskap med motpost i annen innskutt egenkapital). Det betyr at den formelt valgte løsningen gjenspeiles i regnskapsføringen. Dersom man ønsker å regnskapsføre konsernbidraget i det mellomliggende selskapet, kan dette normalt gjennomføres ved å først overføre konsernbidrag fra morselskapet til datterselskapet, og deretter fra datterselskapet til datterdatterselskapet.

Verdien under kostmetoden av hvert enkelt datterselskap i morselskapets regnskap påvirkes som utgangspunkt ikke av at det gis konsernbidrag mellom datterselskapene, så lenge konsernbidraget gis av opptjente resultater etter kjøpet. Også her følges altså formalitetene. Konsernbidrag som overstiger opptjent egenkapital etter kjøpet må føres som reduksjon av kostmetodeverdien av det datterselskapet som gir konsernbidraget, og som økning i balanseført verdi på det selskapet som mottar konsernbidraget. Morselskapets resultatregnskap blir uansett ikke påvirket.

Når et datterselskap gir konsernbidrag til morselskapet, som deretter gir konsernbidraget til et annet datterselskap (i stedet for at konsernbidraget gis direkte mellom datterselskapene), registrerer morselskapet det mottatte konsernbidraget som inntekt hvis det gis av opptjente resultater etter kjøpet. Konsernbidraget (etter skatt) som ytes til det andre datterselskapet, blir balanseført som økt kostpris av dette selskapet. Totalt gir dette en høyere balanseført verdi av investeringen i datterselskapene og dermed også høyere egenkapital i morselskapet enn når det gis konsernbidrag direkte mellom datterselskapene.

Noen ganger eier flere selskaper i et konsern et konsernselskap sammen. I slike situasjoner gis det bare unntaksvis konsernbidrag i forhold til det enkelte selskapets eierinteresser. Ofte gir bare ett av eierselskapene konsernbidrag. Når selskapet som gir konsernbidraget, ikke er morselskapet i konsernet, kan det bare føre sin prosentvise eierandel av konsernbidraget som investering, fordi verdien av selskapets egen investering bare øker med den prosentvise eierandelen. Det resterende konsernbidraget (som øker verdien for andre konsernselskaper av deres investering) er disponering av resultatet. Det betyr at lovligheten av denne delen av konsernbidraget må vurderes i forhold til utbyttereglene i aksjeloven.

Prinsippene for regnskapsføring av konsernbidrag kan i korte trekk beskrives slik:  

  • Hos giver er konsernbidraget investering i den grad selskapet har eierinteresser, for øvrig er det disponering av resultat.
  • Hos mottaker er konsernbidraget avkastning (men med vurdering av om  noe må føres til reduksjon av anskaffelseskost) i den grad selskapet har eierinteresser, for øvrig blir det annen innskutt egenkapital.
  • Bare giver og mottaker skal i utgangspunktet regnskapsføre konsernbidraget, ikke mellomliggende selskap.

Basert på ordlyden i aksjeloven skal også konsernbidrag fra morselskap til datterselskap behandles av morselskapets generalforsamling, selv om det ikke regnskapsføres som disponering, men som investering. Et ordinært kapitalinnskudd i datterselskapet krever ikke generalforsamlingsbeslutning i morselskapet.

Vi kan ikke se noen reell grunn til å stille strengere krav til generalforsamlingsbehandling i morselskapet når det gis konsernbidrag enn når det ytes ordinært kapitalinnskudd. Men i den grad konsernbidraget føres som disponering i morselskapet må det antakelig alltid anses å være krav til generalforsamlingsbeslutning.

Utsatt skatt/skattefordel

Utsatt skatt/skattefordel er ikke bare matematikk

For mange er beregning av utsatt skatt/skattefordel en teknisk beregning, der det beregnes og regnskapsføres utsatt skatt/skattefordel på netto midlertidige forskjeller etter utligning. Men beregning av utsatt skatt er ikke bare en teknisk øvelse. Det er en del forhold som må vurderes før en kan anse seg ferdig med beregningen. De fleste forhold som en bør tenke på er nevnt nedenfor. Vi omtaler noen av dem her, med fokus på selskapsregnskapet.

Midlertidige forskjeller som oftest ikke skal gå inn i beregningsgrunnlaget for utsatt skatt/skattefordel

Noen midlertidige forskjeller skal holdes utenfor beregningen av utsatt skatt/ skattefordel), fordi utsatt skatt er trukket fra i eiendelsverdien. Det kan gjelde enkelte eiendeler (og gjeld) som er overført til virkelig verdi men med skattemessig kontinuitet (typisk i oljesektoren), og ikke-avskrivbare eiendeler som ikke forventes solgt i overskuelig framtid. Årets regnskapsmessige avskrivninger på de aktuelle eiendelene vil skattemessig bli reversert gjennom endring i skjema for midlertidige forskjeller. Men som følge av at eiendelene ikke går inn i beregningen av utsatt skatt, skal heller ikke endring i den midlertidige forskjellen være med i grunnlaget for endring i utsatt skatt. 

Goodwill etter fusjon

Etter et oppkjøp er det ikke uvanlig at et morselskap fusjonerer med det oppkjøpte datterselskapet. Da skal de regnskapsførte verdiene i konsernregnskapet videreføres i selskapsregnskapet (konsernkontinuitet). Hvis det er gjenværende goodwill, vil den balanseførte verdien representere en skatteøkende midlertidig forskjell, fordi den skattemessige verdien er null. Som følge av at goodwill er en residualpost der eventuell utsatt skatt er fratrukket i eiendelsverdien er det ikke balanseført utsatt skatt på goodwill i konsernregnskapet. Det skal derfor heller ikke balanseføres utsatt skatt på goodwill etter fusjonen. Det samme gjelder ved andre fusjoner og fisjoner til virkelig verdi, men med skattemessig kontinuitet.

Konserninterne overføringer

Ved bruk av forskriften om konserninterne overføringer ved salg av eiendeler eller virksomhet mellom selskaper i samme skattekonsern, skal salgsprisen reflektere at kjøperen ikke får skattemessige avskrivninger på merverdier i forhold til skattemessige verdier. Den anbefalte regnskapsmessige løsningen er at kjøperen regnskapsfører den overtatte eiendelen til netto kostpris, dvs. kostprisen etter fradrag for utsatt skatt, som ofte er beregnet til nåverdi. Da oppstår samme problemstilling som ved goodwill etter fusjon, og løsningen blir tilsvarende. Ifølge NRS 17 Virksomhetskjøp og konsernregnskap er et akseptert alternativ å føre opp utsatt skatt til nominell verdi, og balanseføre differansen mellom nåverdien og den nominelle verdien av utsatt skatt som goodwill ved overdragelsen av enkelt eiendeler, slik det gjøres ved overdragelse av virksomhet.

Andre spesielle problemstillinger vedrørende utsatt skatt/ skattefordel

Aksjer og andeler i andre selskaper under fritaksmetoden

Salgsgevinster på aksjer innenfor fritaksmetoden skal ikke beskattes som alminnelig inntekt. 3 % av mottatt utbytte beskattes, men det gjelder unntak for mottatt utbytte fra selskaper i samme skattekonsern. Det oppstår dermed ingen egentlig midlertidig forskjell på aksjer, men det skal prinsipielt beregnes midlertidig forskjell på 3 % av utbytte fra andre selskaper enn datterselskap i skattekonsern, som eierselskapet inntektsfører i avsetningsåret. Normalt vil beløpet være så uvesentlig at en kan unnlate å beregne den midlertidige forskjellen. Tilsvarende gjelder for investering i deltakerlignede selskaper.

Når et selskap eier andeler i et deltakerliknet selskap må det imidlertid beregnes utsatt skatt/skattefordel for å få riktig sammenstilling. Det er eierne som betaler skatten på det deltakerlignede selskapets alminnelige inntekt. Skatten vil dermed bli inkludert i eierens skattekostnad, og den vil normalt ha liten eller ingen sammenheng med resultat før skatt for investeringen, dvs. inntektsføring av mottatte utdelinger. For å få en fornuftig periodisering av skattekostnaden hos eieren, må eieren balanseføre en utsatt skattefordel som tilsvarer den betalbare skatten som oppstår som følge av den skattepliktige inntekten. Skattefordelen kostnadsføres når utdelinger fra det deltakerliknede selskapet resultatføres. Denne utsatte skatten/skattefordelen må beregnes og regnskapsføres.

Ved å beregne skattemessig verdi på andelen (inkl. over-/underpris ved kjøp) vil en i utgangspunktet få riktig midlertidig forskjell som grunnlag for beregning av den utsatte skatten/skattefordelen i balansen. Men blant annet ved nedskrivning av andelsverdien i eierens regnskap og ved permanente forskjeller i det deltakerlignede selskapet må det vurderes om det må foretas korreksjon av den skattemessige verdien. Vi går ikke nærmere inn på dette forholdet her.

Leieavtaler

Når leieavtaler balanseføres regnskapsmessig, men ikke skattemessig, vil det være en skatteøkende midlertidig forskjell tilsvarende den balanseførte verdien av de aktuelle eiendelene, fordi den skattemessige verdien alltid er null. Det vil også være en midlertidig forskjell på gjeldssiden. Den skattemessige verdien av den balanseførte gjelden er også null. Det vil derfor til enhver tid være en skatteøkende midlertidig forskjell tilsvarende den balanseførte gjelden. I skatteskjemaet for midlertidige forskjeller har en valgt å beregne netto midlertidig forskjell knyttet til leieavtaler

Kjøp av virksomhet (”innmat”) med pensjonsordninger, usikre forpliktelser mv. 

Ved kjøp av virksomhet i form av såkalt innmatskjøp, skal alle eiendeler og forpliktelser regnskapsføres til virkelig verdi på kjøpstidspunktet. Den regnskapsmessige verdien vil samtidig utgjøre skattemessig kostpris for hver enkelt eiendels- og gjeldspost. Ved kjøpet vil det altså ikke eksistere noen midlertidige forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier. Hvis den oppkjøpte virksomheten har pensjonsforpliktelser (sikrede eller usikrede), usikre forpliktelser mv. vil kostprisen for virksomheten også være redusert med virkelig verdi av slike forpliktelser (som vanligvis har en skattemessig verdi på null hos selgeren). Tilsvarende gjelder for netto pensjonsmidler. I den videre behandlingen bruker vi pensjonsforpliktelser som eksempel på en overtatt forpliktelse. Den skattemessige verdien vil i årene framover alltid være lik gjenværende regnskapsmessig forpliktelse fra kjøpstidspunktet. Verdien reduseres etter hvert som pensjonsforpliktelsen til de personene som var ansatt på kjøpstidspunktet opphører, dvs. når de slutter eller dør. I prinsippet må en derfor følge opp alle ansatte ved kjøpet helt fram til uttredelsestidspunktet. Det kan være over en periode på mer enn femti år. I praksis vil en nok bruke en tilnærmingsmetode. Normalt må det aksepteres at det lages en fornuftig plan for reduksjon av den opprinnelige forpliktelsen, basert på realistiske forventninger om når de ansatte vil gå ut av ordningen.

I den grad brutto pensjonsmidler ved kjøpet består av pensjonspremiefond (eller innskuddsfond), kan en kreve skattemessig fradrag for kostprisen når midler tas av fondet for å dekke årets premie. For øvrige midler må en bruke samme tankegang som vi har beskrevet ovenfor for netto pensjonsforpliktelser. Etter vår oppfatning betyr det at en også kan kreve skattemessig fradrag for eventuell overfinansiering som ikke skyldes pensjonspremiefond/innskuddsfond. Slik overfinansiering forekommer for øvrig bare helt unntaksvis.

Salg av virksomhet (”innmat”) med pensjonsforpliktelser, usikre forpliktelser mv.

Det selgende selskapet får skattemessig fradrag for pensjonsforpliktelsen ved salget, i og med at forpliktelsen gjøres opp. Dette medfører ingen spesielle praktiske problemstillinger i det selgende selskapet. Etter salget vil den midlertidige forskjellen være null, mens det var en midlertidig forskjell tilsvarende pensjonsforpliktelsen før salget. Endring i den skattereduserende forskjellen vil redusere den skattepliktige inntekten i salgsåret. 

Balanseføring av skattefordeler

Utgangspunktet er at midlertidige forskjeller med ulikt fortegn som vil reversere i samme periode skal utlignes. Utligning er laveste trinn i grunnlaget for balanseføring av skattefordeler. Ved vurderingen av når forskjellene vil reversere kan en ta hensyn til realistisk skatteplanlegging. Skatteplanlegging er spesielt aktuelt for eiendeler med skattereduserende midlertidige forskjeller, fordi det ofte er nødvendig å realisere eiendelen (gjennom salg, utrangering eller lignende) for å få den midlertidige forskjellen til å reversere.

En bør være forsiktig med å utligne skattereduserende midlertidige forskjeller knyttet til bygninger mv., spesielt forretningsbygg. Når det først har oppstått en skattereduserende forskjell, vil den normalt øke inntil driftsmidlet er avskrevet til null i regnskapet. Deretter reverserer den langsomt. Som følge av ulike forhold (for eksempel at virksomheten har behov for bygget eller at det skattemessig er mest realistisk at bygget vil bli fisjonert ut før et eventuelt salg hvis det ikke allerede er et eget eiendomsselskap) kan det være urealistisk at foretaket vil selge bygget for å få forskjellen til å reversere. I slike situasjoner bør det normalt bare foretas utligning hvis foretaket har andre bygg (i samme avskrivningsgruppe) som har tilsvarende skatteøkende midlertidig forskjell.

For langsiktige fordringer må det vurderes om fordringen er ”i næring” etter skattereglene. En får ikke fradrag når tapet realiseres hvis det ikke er i næring. Det gis normalt ikke skattemessig fradrag for tap på utlån til selskaper innen samme skattekonsern og tilsvarende utenlandske datterselskaper. Nedskrivningen blir da en permanent forskjell. Ofte er det uklart om en fordring er ”i næring”. Da er det vanlig at det kreves skattemessig fradrag når tapet realiseres, og se om ligningsmyndighetene godtar fradragsføringen. I så fall bør nedskrivningen behandles som en midlertidig forskjell inntil tapet eventuelt realiseres. En bør være forsiktig med å ta den midlertidige forskjellen med i beregningsgrunnlaget for utsatt skatt/skattefordel, særlig når det kan ta lang tid før et tap eventuelt realiseres (for eksempel når fordringen er på et datterselskap). Ofte vil de skatteøkende forskjellene ha reversert før realisasjonstidspunktet for fordringen. I tillegg er det usikkert om en vil få skattefradrag ved realisasjonen.

Når en ikke kan foreta utligning av skattereduserende forskjeller mot skatteøkende forskjeller (for eksempel fordi skattereduserende er større enn de skatteøkende forskjellene), er neste trinn å vurdere om en skattereduserende midlertidig forskjell likevel kan gå inn i grunnlaget for balanseført utsatt skattefordel eller redusert utsatt skatt. Begrunnelsen for oppføringen må da være realistiske forventninger om at selskapet vil få tilstrekkelige skattepliktige overskudd til å utnytte de skattereduserende forskjellene som reverserer. Kriteriene for oppføring er de samme etter god regnskapsskikk som etter IFRS. Ved vurderingen kan en ta hensyn både til skattepliktige overskudd som følge av driften, muligheten for fremtidig salg av eiendeler med skattepliktige gevinster og sannsynlige fremtidige konsernbidrag. Vurderingen av om det er sannsynlig at det vil oppstå skattepliktige overskudd må være realistisk. Det er en kjensgjerning at mange foretak altfor ukritisk oppfører utsatt skattefordel som eiendel i balansen. For eksempel kan nystartede virksomheter oftest ikke sannsynliggjøre tilstrekkelige skattepliktige overskudd hvis de ikke inngår i et skattekonsern, eller umiddelbart overtar en eksisterende virksomhet som historisk kan vise til positive resultater. Vi har også sett selskaper uten gjenværende drift eller med minimal drift hvor den viktigste eiendelen er utsatt skattefordel.

Skatteytere som har over kr 5 millioner i netto rentekostnader omfattes av reglene om begrensning i skattefradrag for renter betalt til nærstående parter. Fra 2019 er dette utvidet til også å gjelde eksterne renter, dette er kun aktuelt i konsern som også har virksomhet i utlandet. Avskåret rentefradrag kan fradras i de påfølgende ti år. Avskåret rentefradrag til framføring er et eget grunnlag for utsatt skattefordel, og skattefordelen skal balanseføres dersom det er sannsynlig at fradraget som er avskåret kan utnyttes. Det at foretaket har utsatt skatt på andre poster er ikke tilstrekkelig grunnlag for utligning og balanseføring. Dersom utnyttelse av det framførte rentefradraget avhenger av en framtidig oppkapitalisering eller gjeldskonvertering, skal ikke utsatt skattefordel balanseføres før det foreligger en konkret plan om kapitalisering, og det er sannsynlig at denne planen vil bli gjennomført. Tilsvarende gjelder dersom man må reorganisere konsernet for å kunne utnytte det framførte rentefradraget

Utsatt skattefordel på pensjonsforpliktelser

Utsatt skattefordel på skattereduserende midlertidig forskjell på balanseførte pensjonsforpliktelser kan alltid balanseføres. Årsaken er en fortsatt drift-tankegang. Pensjonsforpliktelser som er forsikret utgjør i praksis i hovedsak forventninger om langsiktig fremtidig lønnsvekst. Forpliktelsen er derfor betinget av at selskapet greier å opprettholde virksomheten på lang sikt. Det er vanligvis avhengig av at selskapet har overskudd. Og hvis selskapet har overskudd, kan skattefordelen utnyttes. Dersom selskapet må avslutte sin virksomhet vil både forpliktelsen og den tilhørende skattefordelen reversere. Ved direkte pensjoner som bare forventes å løpe noen få år, må balanseføring antakelig vurderes i forhold til de vanlige kriteriene.

 

Pensjoner

Ytelsesordninger

Beregning av netto pensjonsforpliktelser/-midler når selskapet har ytelsesplaner, typisk en foretakspensjonsordning, er komplisert. Det oppstår i praksis en rekke spørsmål. Vi henviser til for eksempel ”Årsregnskapet i teori og praksis” for en nærmere beskrivelse. Små foretak trenger ikke balanseføre ytelsesplaner som er forsikret.

Veiledning om pensjonsforutsetninger

Norsk RegnskapsStiftelse fastsetter veiledende pensjonsforutsetninger. I veiledningen gis det klar veiledning om hvilke forutsetninger som bør brukes ved pensjonsberegningene. Forutsetningene justeres normalt et par ganger i året. Det er forutsetningene pr. 31.12.2019 som skal brukes ved pensjonsberegningen for 2019.

Disse forutsetningene vil bli publisert av Norsk RegnskapsStiftelse tidlig i januar 2020. Etter at forutsetningene er publisert må foretakene vurdere om de må innhente ny aktuarberegning med oppdaterte økonomiske forutsetninger. Hvis ingen andre forutsetninger enn renten må endres, er dette en oppgave som aktuarene kan utføre raskt og rimelig.

Innledningsvis i veiledningen presiseres det at de aktuarmessige forutsetningene må være konsistente. Det forklares hvordan en har kommet fram til forutsetningene i veiledningen. Det fremheves at hvert enkelt foretak må vurdere forutsetningene ut fra sine egne forhold og de ulike pensjonsavtaler som foretaket har inngått. Bedriftsspesifikke forhold kan gi visse nyanser i forhold til de forutsetninger som veiledningen legger opp til, mest sannsynlig for gjennomsnittlig forventet lønnsvekst.

 

  Forutsetninger per 31.08.2018 Forutsetninger per 31.12.2018
Diskonteringsrente foretaksobligasjoner (OMF) 1,8% 2,0%
Diskonteringsrente statsobligasjoner 1,3% 2,0%
Forventet avkastning ved plassering i livselskap Ca. 4,2% Ca. 4,3%
Gjennomsnittlig lønnsvekst inklusive karrieretillegg Ca. 2,25% Ca. 2,75%
Regulering av pensjoner under opptjening i folketrygden Ca. 2,0% Ca. 2,5%
Pensjonsregulering (minimum/maksimum) for ordninger etter foretakspensjonsloven Ca. 0,7% / 2,0% Ca. 0,8% / 2,5%
Regulering av oppsatte rettigheter i offentlige/offentliglike ordninger Ca. 2,0% Ca. 2,5%
Forventet inflasjon Ca. 1,5% Ca. 1,5%

Oppdaterte forutsetninger pr 31.12. publiseres på NRS’ og PwCs hjemmesider tidlig i januar. Det presiseres som tidligere at det enkelte foretak selv må fastsette forutsetningene basert på en konkret vurdering for den enkelte pensjonsordning. Det understrekes også at de angitte beregningsforutsetningene er beheftet med usikkerhet.

AFP-ordningen i privat sektor

LO/NHO-ordningen er en ytelsesbasert flerforetaksordning. Det betyr at ordningen prinsipielt skal regnskapsføres som en ytelsesordning. Det er imidlertid uenighet om ordningens forpliktelser på en konsistent og ensartet måte kan tilordnes de ulike foretakene. Ordningens administrator er dessuten ikke i stand til å skaffe fram nødvendige opplysninger. Inntil videre skal ordningen derfor regnskapsføres som en innskuddsordning, dvs. ingen balanseføring.

Feilkilder i forbindelse med pensjonsberegningene

I forbindelse med aktuarberegningene er det flere områder hvor det kan oppstå feil, hovedsakelig på grunn av at de anvendte forutsetningene ikke er korrekte. Følgende opplisting gir en oversikt over de vanligste feilkildene og hva en spesielt bør kontrollere i en aktuarberegning av pensjonsforpliktelsen i en foretakspensjonsordning:

  • Årets pensjonskostnad skal beregnes ut fra økonomiske forutsetninger, antall ansatte, lønnsgrunnlag og pensjonister ved inngangen til året, så fremt det ikke er vesentlige endringer i antall ansatte.
  • Antall ansatte og pensjonister og lønnsgrunnlag per 31.12 i regnskapsåret  skal legges til grunn for beregningen av pensjonsforpliktelsen ved utgangen av regnskapsåret. Ved stabile personal og lønnsforhold kan en i praksis bruke personaldata som er oppdaterte i løpet av høsten. Faktiske pensjonsmidler skal svare til flytteverdien i henhold til kontoutskriften fra forsikringsselskapet. Spesielt ved bytte av forsikringsselskap bør en kontrollere denne posten.
  • Diskonteringsrenten.
  • Aktuarens estimat for innbetalt premie skal stemme med faktisk regnskapsført innbetaling.
  • Andel administrasjonskostnader knyttet til premieinnbetalingen skal ikke være tatt med som innbetalt premie i beregningen. Betalte administrasjonskostnader skal heller ikke regnskapsføres som en del av innbetalt premie.
  • Behandlingen av estimatendringer og eventuelle planendringer skal følge NRS 6 og være konsistente med tidligere års prinsipper.
  • Arbeidsgiveravgiften skal beregnes av faktisk netto pensjonsforpliktelse (ikke kun den balanseførte forpliktelsen). Det er ikke tillatt å kostnadsføre i takt med betalingen.
  • For arbeidsgiveravgift foreligger det flere valgmuligheter. En bør ha en klar forståelse av hvilken løsning aktuaren legger til grunn.

Innskuddsordninger

En innskuddspensjonsordning går ut på at foretaket forplikter seg til å betale et årlig tilskudd til de ansattes pensjonsordning. Det betyr blant annet at de ansatte overtar risikoen for avkastningen på midlene som innbetales. Den regnskapmessige behandlingen av slike ordninger er vanligvis enkel. Som en følge av at foretaket har gjort opp sin forpliktelse for regnskapsåret ved å innbetale årets tilskudd, er det årets tilskudd til ordningen som skal kostnadsføres. Eventuell innbetaling til innskuddsfond (som kan sammenlignes direkte med pensjonspremiefond i foretakspensjonsordninger) skal balanseføres.

Ovenfor har vi forutsatt at det er en ”ren” innskuddsordning. Men det kan også avtales at foretaket skal skyte til noe ekstra hvis forvaltningen av innskuddsmidlene gir et dårlig resultat, dvs. en dårlig pensjon for de ansatte. Det kan for eksempel avtales at foretaket garanterer en minimumsavkastning eller at foretaket lover de ansatte et minimumsnivå for samlet pensjonsytelse. I så fall har foretaket påtatt seg en forpliktelse som må regnskapsføres som en ytelsesordning.

Hybridordninger

Tjenestepensjonsloven regulerer pensjonsordninger som ofte omtales som hybridordninger. Ordningene har som fellestrekk at de er beholdningsmodeller med livslange ytelser. Arbeidsgiver betaler inn pensjonspremie til et forsikringsselskap som er en fast prosentsats av lønn for den enkelte ansatte.  Videre inneholder ordningene alltid en garanti mot negativ avkastning i utbetalingsperioden (nullrentegaranti). Ordningene kan også inneholde garantier, eller annen regulering av avkastning i opptjeningstiden. På nåværende tidspunkt er det to ordninger som tilbys i markedet. 

Den ene ordningen kjennetegnes at av den ansatte har investeringsvalg i opptjeningstiden. Det gis ingen avkastningsgarantier i denne perioden. På pensjoneringstidspunktet vil pensjonsbeholdningen bli overført til kollektivportefølje med nullrentegaranti, og den ansatte vil ikke lenger ha investeringsvalg. Dersom forsikringsselskapet krever inn all premie for fremtidig nullrentegaranti sammen med årets pensjonsinnskudd anser vi ordningene for å være innskuddsplaner. Om premie for nullrentegaranti først kreves inn i utbetalingsperioden (etter pensjonering), anser vi ordningene for å være ytelsesplaner

Den andre ordningen som tilbys kjennetegnes av at den ansatte blir godskrevet med en avkastning som i utgangspunktet er lik lønnsvekst i opptjeningstiden. Midlene forvaltes av forsikringsselskapet. Dersom faktisk avkastning over er høyere enn lønnsvekst, får den ansatte deler av meravkastningen. Arbeidsgiver er ansvarlig for å dekke inn negative avkastningsavvik. En slik ordning utsetter arbeidsgiver for fremtidig variabilitet, og oppfyller derfor ikke kriteriene for en innskuddsplan. Ordningene må derfor regnskapsføres som ytelsesplaner

Overgang fra foretakspensjon til innskuddspensjon

En rekke foretak går over fra foretakspensjon til innskuddspensjon. I og med at det ikke skal være noen poster i balansen etter overgang til innskuddspensjon, må tidligere balanseførte pensjonsforpliktelser/-midler inntektsføres/kostnadsføres. Det er ikke alltid like opplagt på hvilket tidspunkt de tidligere forpliktelsene/ midlene skal fjernes fra balansen. 

Vi skal vise dette ved et eksempel. 

  • I desember x1 gjorde styret vedtak om at selskapet skal gå over fra en foretakspensjonsordning til en innskuddsordning, og det ble gjort tilsvarende endring i avtalen med de ansatte. Beslutningen baserer seg blant annet på tilbud fra flere forsikringsselskap. Vilkår for å tre ut av dagens ytelsesordning er også kjent. 
  • Selskapet forhandler i januar med flere forsikringsselskap. Avtale med valgt forsikringsselskap underskrives i februar x2. På samme tidspunkt blir den gamle ordningen formelt avviklet. 

31.12.x1 er det ikke gjennomført noen endringer i pensjonsordningen og det er heller ikke innført noen ny pensjonsordning. Pensjonsforpliktelsen skal derfor i utgangspunktet beregnes som normal ved årsslutt. Om en derimot hadde gjort endringer der en gav de ansatte løfter om ytterligere ytelser, kunne dette representert en planendring før årsskiftet. Det kan også ha skjedd en planendring eller avkorting dersom vedtakene som er gjort før årsskiftet medfører at de ansatte ikke vil få noen opptjening i den gamle ordningen etter 31.12. Det kan derfor forekomme situasjoner der en regnskapsfører en gevinst eller tap som følge av planendring i beslutningsåret, etterfulgt av en gevinst eller tap ved oppgjør når denne transaksjonen faktisk skjer. En må her gjøre en konkret vurdering av om har skjedd en planendring eller avkorting før årsskiftet.   

Sikring

Hovedreglene om regnskapsføring av sikring

Sikring er et grunnleggende regnskapsprinsipp i regnskapsloven. Ved sikring skal gevinst og tap regnskapsføres i samme periode, det vil si at hovedregelen om laveste verdis prinsipp overstyres, og at vurderingsenheten utvides. Ifølge NRS 18 Finansielle eiendeler og forpliktelser må enkelte formelle krav være oppfylt for at det skal være rett til sikringsbokføring, herunder krav til sikringsdokumentasjon. Hvis det skal foretas sikringsbokføring, kan foretaket velge mellom flere alternativer. Hvis kravene til sikring og sikringsdokumentasjon ikke er oppfylt, har en ikke rett til å foreta sikringsbokføring. I så fall vil de generelle vurderingsreglene i regnskapsloven kapittel 5 gjelde, herunder laveste verdis prinsipp, og dagskursprinsippet for valuta (§ 5-9).

Sikringsobjekt og sikringsinstrument

Sikringsobjektet er ofte en eksisterende eiendel (for eksempel en kundefordring i utenlandsk valuta) eller en gjeldspost (for eksempel lån i utenlandsk valuta), eller en del av en slik eiendel eller forpliktelse. Men sikringsobjektet kan også være en bindende avtale eller en rimelig sikker transaksjon (for eksempel kjøp av varer i utenlandsk valuta).

For at noe skal være et sikringsinstrument, må det redusere risikoen effektivt (for eksempel risikoen for valutaendringer). Sikringsinstrumentet skal alltid være et finansielt instrument (ofte et derivat) eller et varederivat. For eksempel kan kursrisikoen på en fordring i utenlandsk valuta sikres ved at en har gjeld i samme valuta, eller ved bruk av valutaderivater (valutaterminkontrakter eller valutaopsjoner). For at sikringsinstrumentet skal kunne vurderes som effektivt må det være et nært sammenfall mellom forfallstidspunktene i sikringsobjektet og sikringsinstrumentet.

Verdisikring og kontantstrømsikring

Når et sikringsinstrument sikrer verdiendringer i en eksisterende eiendel, forpliktelse eller fast avtale, kalles det for verdisikring. Når instrumentet sikrer en framtidig kontantstrøm fra en eksisterende eiendel eller forpliktelse eller framtidig transaksjon (fast avtale eller en rimelig sikker transaksjon), kalles det for kontantstrømsikring. Den regnskapsmessige behandlingen er forskjellig for de to formene for sikring.

Krav til regnskapsmessig sikring – effektivitet og dokumentasjon

For at en sikring skal anses som en regnskapsmessig sikring, kreves det at sikringen antas å gi en effektiv risikoreduksjon, men kravet er ikke nærmere spesifisert. Det må sees i sammenheng med kravet om en intuitiv og rimelig økonomisk begrunnelse for sikringen. Ved sikring av en fremtidig transaksjon krever standarden at det er rimelig sikkert, dvs. mer enn 90 % sannsynlighet, at transaksjonen (for eksempel varekjøpet i utenlandsk valuta) vil inntreffe.

Før en starter regnskapsføring som sikring, må det foreligge sikringsdokumentasjon. I henhold til standarden skal en dokumentere type risiko som skal sikres, type sikring (verdisikring eller kontantstrømsikring), hvilket sikringsobjekt som skal sikres, hvilket sikringsinstrument som skal anvendes og formålet med sikringen. Standarden krever at effektiviteten i sikringen dokumenteres kvalitativt. Den krever imidlertid ikke kvantifisering av effektiviteten og dermed også ineffektiviteten i sikringen. I praksis vil det likevel være naturlig å anse dokumentasjon av den forventede sikringseffekten som en del av den nødvendige sikringsdokumentasjonen.

Regnskapsføring uten sikring

Dersom kriteriene for sikring ikke er oppfylt gjelder de vanlige regnskapsreglene i regnskapsloven kapittel 5. Utgangspunktet er at laveste verdis prinsipp gjelder (høyeste verdis prinsipp for gjeld). Men for fordringer og gjeld i utenlandsk valuta skal en som følge av spesialbestemmelsen i rskl. § 5-9 bruke dagskurs. Enkelte finansielle instrumenter og varederivater skal dessuten vurderes til virkelig verdi etter rskl. §5-8. Valutaterminkontrakt er et eksempel på et selvstendig finansielt instrument, nærmere bestemt et derivat. For derivater gjelder i utgangspunktet laveste verdis prinsipp, det vil si at en bare skal regnskapsføre urealiserte tap. Men valutaderivater anses som pengeposter i utenlandsk valuta, og skal regnskapsføres til virkelig verdi.

For valutaposter gjelder altså at både urealiserte gevinster og tap både på sikringsobjektet og sikringsinstrumentet skal regnskapsføres. Ved bruk av andre derivater må urealiserte tap på sikringsinstrumentet resultatføres, mens urealiserte gevinster ikke resultatføres.

Regnskapsføring ved verdisikring

Det er to alternativer for regnskapsføring av verdisikring. Begge oppfyller naturlig nok kravet i regnskapsloven om at gevinster og tap (på henholdsvis sikringsobjektet og sikringsinstrumentet) skal regnskapsføres i samme periode.

Det ene alternativet er at både verdiendringer av sikringsinstrumenter og verdiendring knyttet til den sikrede risikoen i sikringsobjektet resultatføres løpende. Hvis objektet er en kundefordring i utenlandsk valuta og sikringsinstrumentet er en valutaterminkontrakt, blir løsningen parallell til løsningen når det ikke er regnskapsmessig sikring, fordi valutaderivater anses som pengeposter. Men når sikringsinstrumentet er et annet derivat, blir løsningen ulik. Sikringsobjektet blir ikke nødvendigvis målt til virkelig verdi i dette alternativet. Det kan skyldes at det er andre faktorer enn den sikrede risikoen som påvirker virkelig verdi av sikringsobjektet (for eksempel økt risiko for tap på en fordring), eller at en kan ha verdiendringer forut for sikringens oppstart som ikke skal regnskapsføres.

Det andre alternativet innebærer at verdiendringer på sikringsinstrumentet ikke regnskapsføres før sikringsinstrumentet realiseres, og at sikringsobjektet balanseføres til den verdien som reflekterer effekten av sikringen. Det betyr at en fordring i utenlandsk valuta balanseføres til terminkursen.

Regnskapsføring ved kontantstrømsikring

Sikringsobjektet ved kontantstrømsikring er en framtidig kontantstrøm. Effektene av mulige variasjoner i fremtidig kontantstrøm som følge av valutaendringer skal ikke regnskapsføres. Dermed er det bare spørsmål om regnskapsføring av sikringsinstrumentet, ofte en valutaterminkontrakt. Her er det også to alternativer.

Det ene alternativet er å unnlate regnskapsføring av verdiendringer på sikringsinstrumentet (for eksempel valutaterminkontrakten), slik som det har vært vanlig i Norge.

Det andre alternativet er å balanseføre sikringsinstrumentet til verdien på balansetidspunktet. Hvis en hadde ført denne verdiendringen over resultatregnskapet, ville en ikke reflektert sikringen i resultatregnskapet, i og med at det ikke har skjedd noen regnskapsføring av sikringsobjektet (kontantstrømmen). I dette alternativet skal derfor verdiendringen føres direkte mot egenkapitalen (avvik fra kongruensprinsippet). I den senere perioden når kontantstrømmen realiseres, skal det beløpet som ble ført direkte mot egenkapitalen, føres ut av egenkapitalen igjen (nytt avvik fra kongruensprinsippet) og resultatføres. Periodiseringen over resultatregnskapet avhenger av hvordan det underliggende sikringsobjektet påvirker resultatregnskapet. Ofte vil dette være et tidligere tidspunkt enn når kontantene faktisk mottas. Vi nevner for øvrig at egenkapitalvirkningen blir redusert med tilhørende utsatt skatt når poster føres mot egenkapitalen.

Valg av prinsipp

Det alternativet en velger, er valg av prinsipp, og må brukes konsistent fra år til år. Vi har ovenfor nevnt to alternativer for verdisikring, og to alternativer for kontantstrømsikring. Tabellen nedenfor viser hvilke kombinasjoner som er tillatt. Tabellen gir samtidig en oversikt over den regnskapsmessige behandlingen som vi har beskrevet ovenfor.

Verdisikring Alternativ 1 Alternativ 2A Alternativ 2B
Sikringsinstrument Balanseføres til virkelig verdi Balanseføres til virkelig verdi Verdiendring regnskapsføres ikke
Sikringsobjekt Balanseført verdi justeres for endring i virkelig verdi av sikret risiko i sikringsperioden Balanseført verdi justeres for endring i virkelig verdi av sikret risiko i sikringsperioden Balanseføres til den verdien som reflekterer sikringen
Kontantstrømsikring
Sikringsinstrument Balanseføres til virkelig verdi Verdiendringen regnskapsføres ikke Verdiendringen regnskapsføres ikke
Sikringsobjekt Ingen endret regnskapsføring av sikringsobjektet som følge av sikringsbokføringen Ingen endret regnskapsføring av sikringsobjektet som følge av sikringsbokføringen Ingen endret regnskapsføring av sikringsobjektet som følge av sikringsbokføringen

Opphør av sikring

Den regnskapsmessige sikringen må opphøre når forutsetningene for sikringen bortfaller. Sikringsobjektet og sikringsinstrumentet må da regnskapsføres etter vurderingsreglene i regnskapsloven kapittel 5. Det er balanseført verdi av sikringsobjekt og sikringsinstrument på det tidspunktet som den regnskapsmessige sikringen opphører som vil være ny anskaffelseskost.

Når verdiendringer på sikringsinstrumentet er ført midlertidig mot egenkapitalen eller når regnskapsføringen er utsatt skal de akkumulerte verdiendringene resultatføres. Dette skal skje umiddelbart hvis sikringsobjektet er solgt eller sikringsobjektet ikke lenger forventes å ville inntreffe (ved kontantstrømsikring). Ved manglende effektivitet eller frivillig opphør av sikringen skal føringen skje på det tidspunktet det tidligere sikringsobjektet påvirker resultatregnskapet.

Noteopplysninger

Det følger av regnskapsloven § 7-2 at det skal gis opplysninger om og begrunnelse for sikringsvurderingen. I regnskapsstandarden er det tatt inn en rekke spesifikke notekrav.

Noter til regnskapet

Kommentarer til enkelte notekrav

Vi kommenterer bare enkelte noteopplysninger der det i praksis har vist seg at mange ikke gir tilfredsstillende opplysninger, eller der det har vist seg å være usikkerhet om hvilke opplysninger som kreves. For krav til noteinformasjon om ekstraordinært utbytte, viser vi til kapittel 4.

Opplysningsplikten

Regnskapsloven inneholder konkrete krav til noteopplysninger samt en generell ”faneparagraf”. I tillegg inneholder regnskapsstandardene en rekke detaljerte krav til hvilke opplysninger som må gis i noter. ”Faneparagrafen” om noteopplysninger i regnskapsloven § 7-1, annet ledd er en bestemmelse som det er lett å glemme (og som ofte glemmes eller vurderes på feil nivå i foretaket). Bestemmelsen krever at det gis opplysninger som er nødvendige for å bedømme den regnskapspliktiges eller konsernets stilling og resultat og som ikke fremgår av årsregnskapet for øvrig. Ledelsen må derfor hvert år vurdere hvilken informasjon som bør gis til brukerne. Bestemmelsen antas å kreve at det gis opplysninger om viktige skjønnsmessige vurderinger. Slik informasjon gis altfor sjelden i årsregnskap som avlegges etter norske regnskapsregler.

Loven gir også anledning til å utelate opplysninger som det i utgangspunktet er krav om når de ikke er av betydning for å bedømme den regnskapspliktiges eller konsernets stilling og resultat. I praksis brukes antakelig denne adgangen for lite, slik at viktig informasjon i notene delvis blir skjult av lite vesentlig informasjon. Det skal likevel alltid gis opplysninger om aksjer, aksjonærer, egne aksjer osv. (§§ 7-26 og 7-27), samt om antall ansatte, ytelser til ledende personer, og lån og sikkerhetsstillelse til aksjonærer og ledende personer (§§ 7-30 til 7-32).

Regnskapsprinsipper

Regnskapsloven krever at det skal gis opplysning om de regnskapsprinsippene som er brukt. Standardformuleringer slik som at “De unntaksregler som gjelder for små foretak er anvendt der annet ikke er angitt i regnskapsprinsipper” anses ikke å være tilstrekkelig til å oppfylle kravet i regnskapsloven § 7-35 om å gi opplysninger om anvendte regnskapsprinsipper. Omtalen er derfor omformulert slik at det fremgår at det er regnskapsprinsippene som er aktuelle for foretaket som skal beskrives. En skal ikke gi opplysning om regnskapsprinsipper som ikke er aktuelle i årets regnskap. En behøver heller ikke å beskrive regnskapsprinsippene for regnskapsposter som er uvesentlige. Det må påses at det gis opplysning om eventuelle nye regnskapsprinsipper hvis årets regnskap inneholder nye poster i forhold til fjorårets regnskap. De regnskapsprinsippene som det opplyses om bør beskrives mest mulig presist og tilpasses foretakets driftsmåte og særegenheter.

Spesielt viktig er beskrivelsen av inntektsføringsprinsippene, som etter vår erfaring ofte vies for lite oppmerksomhet ved utarbeidelsen av regnskapet eller er for standardiserte. Dette fremkommer også av NRS (V) Regnskapsføring av inntekt:

”Informasjon om anvendte prinsipper for inntektsføring vil være av vesentlig betydning for brukerens forståelse av regnskapet. Omfanget av slik informasjon avhenger blant annet av kompleksiteten i gjennomførte transaksjoner, metoder for måling og metoder for allokering av vederlag. Informasjonen må tilpasses den aktuelle situasjonen, slik at brukeren har tilstrekkelig grunnlag for å forstå sentrale forhold ved foretakets inntektsføring og betydningen for foretakets finansielle stilling og resultat.” 

Eventuell endring i regnskapsprinsipp skal omhandles innledningsvis og den tallmessige effekten skal vises særskilt.

Det er mest vanlig at regnskapsprinsippene presenteres samlet i en innledende note, men loven angir ingen formkrav. Det er derfor like akseptabelt at regnskapsprinsippene angis sammen med de tallmessige opplysningene om den aktuelle regnskapsposten, og en slik praksis kan ofte være vel så god. Hvis en presenterer prinsippene samlet, bør en sørge for at det bare er prinsippene som sådan som omtales. Det bør unngås en sammenblanding for eksempel ved at det gis enkelte aktuelle tall foran i prinsippnoten, mens resten står i den aktuelle notespesifikasjonen.

Sammenligningstall

Det er bare krav om sammenligningstall i notene når regnskapsloven særskilt krever det. Ingen av regnskapsstandardene har egne krav om sammenligningstall. Lovens minstekrav er følgende sammenligningstall:

  • § 7-7 Sammenslåing av poster i oppstillingsplanen.
  • § 7-8b Spesifikasjon av driftskostnader etter art når resultatregnskapet er funksjonsinndelt.
  • § 7-10 Spesifikasjon av varebeholdning i råvarer, varer i arbeid og ferdigvarer.
  • § 7-11 Spesifikasjon av lønnskostnader.
  • § 7-19 Fordringer som forfaller mer enn ett år etter regnskapsårets slutt.
  • § 7-21 Gjeld som forfaller mer enn fem år etter regnskapsårets slutt.
  • § 7-22 Andel av fordringer og gjeld der konsernforetak, tilknyttet selskap eller felleskontrollert virksomhet er motpart.

I praksis gis det langt mer sammenligningstall enn loven krever. Det er vanlig å bruke kolonneoppstilling i notene, og da er det naturlig å gjengi også fjorårstallene. Det er lite merarbeid med en slik løsning, i og med at tallene finnes i fjorårsregnskapet. Utvidet bruk av sammenligningstall gir bedre informasjon, og vi anbefaler at sammenligningstall gis i stor grad. Det kan også nevnes at IFRS krever sammenligningstall for alle størrelser som oppgis, både i oppstillinger og noter.

Store enkelttransaksjoner

Det skal ifølge regnskapsloven § 7-6 gis opplysning om store enkelttransaksjoner. Store enkelttransaksjoner omfatter typisk kjøp og salg av vesentlige virksomhetsområder og eiendeler. Kravet gjelder i utgangspunktet bare for den aktuelle regnskapsperioden, men hvis sammenligningstallene inneholder slike transaksjoner, kan det være nødvendig å opplyse om dette for å forstå sammenhengen i regnskapstallene mellom de ulike regnskapsperiodene.

Forskning og utvikling

I regnskapsloven § 7-14 og i regnskapsstandarden om immaterielle eiendeler kreves det en rekke opplysninger om forsknings- og utviklingsutgifter. Flere av kravene gjelder selv om det ikke er balanseført utgifter til forskning og utvikling. Det finnes en rekke eksempler på årsregnskap for foretak som åpenbart må ha slike utgifter, hvor det ikke finnes noteopplysninger. Regnskapsloven krever også at det gis omtale i årsberetningen hvis foretaket driver egen forskning og utvikling, noteopplysningene må derfor utfylle omtalen i årsberetningen..

Utsatt skattefordel

Ifølge NRS (F) om resultatskatt skal det opplyses om balanseført utsatt skattefordel som er sannsynliggjort gjennom framtidig inntjening. Det bør gis konkrete opplysninger om hvorfor det forventes skattemessige overskudd, dvs. om det skyldes overskudd som følge av den ordinære driften, salg av eiendeler som gir skattemessige gevinster, eller at det er sannsynlig at en vil motta konsernbidrag. 

En skal også gi opplysning om utsatt skattefordel som ikke er balanseført. Bestemmelsen må forstås slik at en må begrunne hvorfor det ikke er foretatt balanseføring. Det er viktig å skille mellom skattefordeler som ikke er balanseført på grunn av usikkerhet om en vil være i stand til å utnytte skattefordelen, og skattefordeler som ikke er balanseført som følge av at de aktuelle midlertidige forskjellene generelt ikke skal gå inn i grunnlaget for utsatt skatt beregningen (vanligvis fordi de er nettostørrelser) se kapittel 18.

Varer

Regnskapsloven krever at det gis opplysning i note om fordeling av varelageret på råvarer, varer under tilvirkning og ferdigvarer. I følge NRS 1 Varer skal det også opplyses om hvor mye av varebeholdningen som er vurdert til anskaffelseskost og hvor mye som er vurdert til virkelig verdi. Regnskapsstandarden krever ikke at det gis opplysning om størrelsen på nedskrivningen fra anskaffelseskost til virkelig verdi, men det følger av lovens ”faneparagraf” at det må gis opplysning hvis nedskrivningen er vesentlig for å bedømme foretakets stilling og resultat.

Nedskrivning av anleggsmidler

Ifølge regnskapsloven § 7-13, annet ledd, skal det opplyses om hvilke forutsetninger som er lagt til grunn for nedskrivning og reversering av nedskrivning. I praksis har dette kravet vært tilfredsstilt i meget begrenset grad.

Betingede eiendeler

Betingede eiendeler skal ikke regnskapsføres, da det kreves at inntekten er så godt som sikker (nær 100 %) for at regnskapsføring kan finne sted (eiendelen anses da ikke lenger for å være betinget). Hvis det er sannsynlighetsovervekt (> 50 %) for at foretaket vil motta et oppgjør knyttet til en betinget eiendel, skal det ifølge NRS 13 om usikre forpliktelser og betingede eiendeler gis noteopplysning om forholdet, med beskrivelse av de(n) betingede eiendelen(e). Det er svært sjelden å se slik noteopplysning, noe som indikerer at enten forekommer slike betingede eiendeler sjelden, eller så må mange endre praksis.

Bundne bankinnskudd og ubenyttet kassekreditt og lignende

Ifølge NRS (F) om kontantstrømoppstilling skal det gis opplysninger om bundne bankinnskudd, ubenyttet kassekreditt og lignende. Det skal opplyses om hvordan kontantekvivalenter defineres.

Opplysninger om vesentlige transaksjoner med nærstående parter

Formålet med opplysningskravet er at det skal skapes åpenhet om at det foreligger transaksjoner med nærstående, hvor omfattende de er, og hva de består i, slik at regnskapsbrukerne selv kan vurdere om det er forhold som kan påvirke deres beslutninger. Både størrelse og art kan være avgjørende faktorer ved bedømmelsen av om en opplysning er vesentlig for brukeren. Dersom det er usikkert om noen av regnskapsbrukerne vil vurdere en transaksjon som vesentlig, bør det gis noteinformasjon om transaksjonen slik at brukerne selv kan vurdere om transaksjonen kan påvirke deres beslutninger.

Transaksjoner og avtaler som normalt vil omfattes av notekravet, kan for eksempel være:

  • kjøp eller salg av eiendeler, produkter eller tjenester
  • bonus- og opsjonsavtaler
  • agent- og managementavtaler
  • leie- og leasingavtaler
Hvem som er nærstående

Hvem som omfattes av begrepet nærstående parter etter rskl § 7-30b fremgår av regnskapsforskriften av 07.09.2006 nr 1062 § 7-30b-1. Kravet er i all hovedsak i samsvar med IAS 24.

Forskriften § 7-30b-1 lyder slik:

En part er en nærstående part til foretaket (det «rapporterende foretaket») i følgende tilfeller:

a) En person eller et nært medlem av en persons familie er nærstående til et rapporterende foretak dersom personen:

  • har kontroll eller felles kontroll over det rapporterende foretaket,
  • har betydelig innflytelse over det rapporterende foretaket, eller
  • er styremedlem eller ledende ansatt i det rapporterende foretaket eller dets morforetak.

b) Et foretak og et rapporterende foretak er nærstående parter dersom et av følgende vilkår er oppfylt:

  • Foretaket og det rapporterende foretaket er medlemmer av samme konsern (som betyr at hvert morforetak, datterforetak eller søsterforetak er nærstående til de andre).
  • Et foretak er det andre foretakets tilknyttede foretak eller felleskontrollerte virksomhet (eller et tilknyttet foretak eller en felleskontrollert virksomhet til et konsernforetak som det andre foretaket er en del av).
  • Begge foretak er samme tredjemanns felleskontrollerte virksomheter.
  • Et foretak er et tredje foretaks felleskontrollerte virksomhet, og det andre foretaket er det tredje foretakets tilknyttede foretak.
  • Foretaket er en pensjonsordning for de ansatte enten i det rapporterende foretaket eller i et foretak som er nærstående til det rapporterende foretaket. Dersom det rapporterende foretaket selv er en slik ordning, er den arbeidsgiver som finansierer ordningen, også nærstående til det rapporterende foretaket.
  • En person som nevnt i bokstav a har kontroll eller felles kontroll over foretaket.
  • En person som nevnt i bokstav a i har betydelig innflytelse over foretaket eller er en av nøkkelpersonene i foretakets (eller foretakets morforetaks) ledelse.

Nære medlemmer av en persons familie er familiemedlemmer som kan forventes å påvirke eller blir påvirket av denne personen i deres forretninger med foretaket.

Slike familiemedlemmer kan omfatte: 

a. personens partner og barn,

b. barn av personens partner, og

c. personer som forsørges av personen eller dennes ektefelle eller partner.

Ved vurdering av et mulig forhold mellom nærstående parter skal oppmerksomheten rettes mot det reelle innholdet i forholdet og ikke bare mot forholdets juridiske form. 

I bokstav a.iii. benyttes betegnelsen styremedlem eller ledende ansatt, mens i b.vii. benyttes betegnelsen nøkkelperson i ledelsen. Vi legger til grunn at disse to betegnelsene betyr det samme. IAS 24 bruker sistnevnte betegnelse på begge steder og forskriftsteksten skal ifølge departementet være lik IAS. 

Hvem er ikke nærstående parter

Bokstavene a-d nedenfor tilsvarer IAS 24. Se også illustrasjonene i vedlegg for hvem som ikke omfattes.

a. To foretak bare fordi de har et styremedlem eller en annen nøkkelperson i ledelsen felles, eller fordi en av nøkkelpersonene i et foretak har betydelig innflytelse over det andre foretaket.

b. To deltakere i felleskontrollert virksomhet bare fordi de deler felles kontroll over en felleskontrollert virksomhet.

c.

  • selskaper som sørger for finansiering,
  • fagforeninger, 
  • foretak for offentlige tjenester, og
  • offentlige departementer og organer som ikke har kontroll, felles kontroll eller betydelig innflytelse over det rapporterende foretaket utelukkende i kraft av deres ordinære forbindelser med et foretak (selv om de kan påvirke et foretaks handlefrihet eller delta i foretakets beslutningstakingsprosess).

d. En kunde, leverandør, franchisegiver, distributør eller generalagent som et foretak har en betydelig mengde forretninger med, bare gjennom den økonomiske avhengigheten dette skaper.

e. To foretak er heller ikke nærstående bare fordi de har samme eier med betydelig innflytelse.

Konsernregnskapet – transaksjoner mellom konsoliderte foretak

I konsernregnskapet kan informasjon om transaksjoner mellom konsoliderte foretak unnlates opplyst om. Dette vil være naturlig ettersom slike transaksjoner vil være eliminert i konsernregnskapet. Transaksjoner med andre nærstående må imidlertid opplyses i konsernregnskapet. Dette vil også gjelde andre ikke-konsoliderte konsernselskaper fra høyere trinn dersom det utarbeides et underkonsernregnskap, samt datterselskaper som ikke er konsolidert

Selskapsregnskapet – transaksjoner mellom heleide konsoliderte foretak som er unntatt dokumentasjonsplikt

Det er også gitt unntak om opplysningsplikten for transaksjoner mellom heleide konsoliderte foretak i selskapsregnskapene til de konsoliderte foretakene. Det er imidlertid kun gitt unntak dersom foretaket er unntatt fra dokumentasjonsplikten etter skatteforvaltningsloven § 8-11, 2. ledd.

De som er unntatt dokumentasjonsplikten i skatteforvaltningsloven § 8-11, 2. ledd, er selskaper som sammen med nærstående har færre enn 250 ansatte og enten har en samlet salgsinntekt som ikke overstiger kr 400 mill., eller en samlet balansesum som ikke overstiger kr 350 mill. Merk at definisjonen av nærstående etter denne bestemmelsen er en annen enn definisjonen av nærstående i forskrift til regnskapsloven som beskrevet nedenfor.

Som nærstående etter skatteforvaltningsloven § 8-11 regnes:

a. selskap eller innretning som den oppgave- eller dokumentasjonspliktige, direkte eller indirekte, eier eller kontrollerer med minst 50 prosent,

b. person, selskap eller innretning som, direkte eller indirekte, eier eller kontrollerer den oppgave- eller dokumentasjonspliktige med minst 50 prosent,

c. selskap eller innretning som nærstående etter b, direkte eller indirekte, eier eller kontrollerer med minst 50 prosent, og

d. nærstående person etter b sine foreldre, søsken, barn, barnebarn, ektefelle, samboer, ektefelles foreldre og samboers foreldre, samt selskap eller innretning som disse, direkte eller indirekte, eier eller kontrollerer med minst 50 prosent.

Grensene for antall ansatte og salgsinntekt/balansesum gjelder for selskapet sammen med nærstående. Dette kan medføre at et mindre konsern/selskap i Norge kan måtte opplyse om vesentlige transaksjoner med selskaper i samme konsern dersom konsernet / selskapet sammen med utenlandsk eier kommer over terskelverdiene. Unntaket i skatteforvaltningsloven § 8-11, 2. ledd, gjelder imidlertid ikke for særskattepliktige etter petroleumsskatteloven § 5 første ledd, og for selskap eller innretninger som har transaksjoner med selskap mv. hjemmehørende i en stat Norge ikke kan kreve skatteopplysninger fra.

Hva som skal opplyses

Regnskapsloven § 7-30b første og tredje ledd beskriver hva som skal opplyses. Det skal opplyses om vesentlige transaksjoner med nærstående parter. Opplysningene skal omfatte transaksjonenes beløp, en beskrivelse av hva slags forhold det er mellom selskapet og den nærstående part, samt andre opplysninger om transaksjonen som er nødvendige for å forstå den regnskapspliktiges og konsernets stilling.

Opplysninger om individuelle transaksjoner kan grupperes etter typen av transaksjoner, så lenge særskilte opplysninger ikke er nødvendige for å forstå virkningene av transaksjonene for den regnskapspliktiges og konsernets stilling. En slik gruppering av transaksjoner vil for eksempel normalt omfatte kjøp og salg mellom nærstående parter der hver enkelt transaksjon individuelt sett ikke er vesentlig

Foretak som står det offentlige nær er gitt visse unntak fra kravet til noteopplysninger om nærstående parter

I § 7-30b-2 i forskrift 9. juli 2006 nr. 1062 til utfylling og gjennomføring mv. av regnskapsloven er det gitt unntak fra kravet om noteopplysninger om nærstående parter for foretak som står det offentlig nær. Det må likevel gis en del opplysninger for de som benytter unntaksregelen. Dette innebærer samme unntaksregler som i IAS 24. 

Unntaket fra å gi opplysninger etter regnskapsloven § 7-30b gjelder transaksjoner med:

a. en myndighet som har bestemmende innflytelse, betydelig innflytelse eller felles kontroll over det rapporterende foretaket, og

b. et annet foretak som er en nærstående part fordi den samme offentlige myndighet har kontroll, felles kontroll eller betydelig innflytelse over både det rapporterende foretaket og det andre foretaket.

Foretak som benytter unntaket skal i stedet gi følgende opplysninger:

a) Navnet på den offentlige myndigheten og forholdet til det rapporterende foretaket (kontroll, felles kontroll eller betydelig innflytelse),

b) Arten og omfanget av betydelige transaksjoner, og

c) For transaksjoner som samlet, men ikke hver for seg, er betydelige, skal det gis en kvalitativ eller kvantitativ indikasjon på deres omfang.

Kravet i b) lyder “av betydelige transaksjoner”. IAS 24 krever at der den enkelte transaksjon er vesentlig skal den opplyses særskilt, mens for øvrige transaksjoner er det nok at de kollektivt er betydelige. Vi mener det er naturlig å fortolke forskriftens krav på samme måte.

Offentlige myndigheter – hvem er det?

Omfatter i alle fall stat, fylkeskommuner og kommuner.

Ytelser til ledende personer mv.

Ifølge regnskapsloven § 7-31 skal det opplyses om de samlede utgiftene til henholdsvis lønn, pensjonsforpliktelser og annen godtgjørelse til daglig leder og medlemmer av styret og bedriftsforsamlingen. Det er uklart om det er utgiften eller kostnaden (den periodiserte utgiften) som er ”ytelsen”. På dette området spriker det derfor i praksis, og mange velger den mest praktiske løsningen. For eksempel er det mest vanlig at en henter opplysningen om lønn til daglig leder fra de arbeidsgiveravgiftspliktige ytelser i lønnsoppgaven, dvs. det utbetalte beløpet. Men hvis en betydelig del av daglig leders godtgjørelse er bonus i forhold til årets resultat kan det stille seg annerledes. Antakelig bør bonus inkluderes i ytelsene i avsetningsåret, dvs. at det er kostnaden som opplyses. Når det gjelder styrehonorar synes det mest vanlig å opplyse om utbetalt styrehonorar. Det viktigste er antakelig at opplysningene blir gitt på samme måte over tid. Dessuten bør det gjøres klart om det er utgift/utbetaling eller kostnad som opplyses.

Det skal også gis opplysninger om eventuelle avtaler som forplikter foretaket til å gi daglig leder eller styreleder sluttvederlag eller vederlag ved endring av arbeidsforholdet. Tilsvarende gjelder avtaler om bonuser, overskuddsdelinger, opsjoner og lignende til fordel for daglig leder eller leder av styret. Hvis foretaket ikke har kostnader av denne typen ovenfor daglig leder, medlem av styret eller bedriftsforsamlingen, må man gi noteinformasjon om at slike vederlag ikke foreligger.

Forpliktelser knyttet til tegningsretter, opsjoner og tilsvarende rettigheter ovenfor ansatte eller tillitsvalgte skal også gå fram av noteinformasjonen.

Hvis selskapet har en innleid konsulent som daglig leder, skal konsulenthonoraret oppgis som ytelse til daglig leder og benevnes ”annen godtgjørelse”. Lovens ordlyd er at det skal opplyses om ”samlede utgifter” til lønn, pensjonsforpliktelser og annen godtgjørelse. Når ansatte også er styremedlemmer kan opplysningene begrenses til godtgjørelsen knyttet til styrevervet. Det samme gjelder for eksempel en advokat eller konsulent som er medlem av styret, og samtidig utfører oppgaver for foretaket som ikke er knyttet til styrevervet. Gir en informasjon om lønn og honorarer utover styrehonorar, bør slik godtgjørelse presenteres atskilt fra styrehonoraret. 

Honorar til revisor

Honorar til revisor skal fordeles på følgende fire områder i noten for øvrige foretak:

  • Lovpålagt revisjon
  • Andre attestasjonstjenester
  • Skatterådgivning
  • Andre tjenester utenfor revisjonen

Honorarer for andre attestasjonstjenester skal inngå i revisjonshonoraret for små foretak. For øvrige foretak skal honoraret spesifiseres for vesentlig forskjellige tjenester. Honorar for teknisk bistand med utarbeidelse av årsregnskapet skal ifølge uttalelse fra Den norske Revisorforening inkluderes i revisjonshonoraret. Honorar for teknisk bistand med utarbeidelse av ligningspapirer skal derimot inkluderes i honoraret for skatterådgivning

Det er det kostnadsførte honorar som skal opplyses. Kostnadsført honorar for revisjon skal normalt være kostnaden for det arbeidet som er utført i løpet av regnskapsåret. Det vil oftest være et annet beløp enn det som skal godkjennes som revisjonshonorar av generalforsamlingen. Generalforsamlingen skal godkjenne honoraret for revisjon av årsregnskapet, dvs. arbeidet som er utført i perioden fra generalforsamling til generalforsamling.

Årsberetning

Årsberetningen, på samme måte som årsregnskapet, avlegges ikke bare av styret, men også av daglig leder. Begrepet ”styrets årsberetning” bør derfor unngås når selskapet har daglig leder. 

Mange er ikke klar over at det finnes en regnskapsstandard om årsberetning (NRS 16) som supplerer innholdet i regnskapsloven § 3-3a. Standarden er en endelig regnskapsstandard, i følge Norsk RegnskapsStiftelse skal endelige standarder følges. Regnskapsstandarden har en del krav (”skal”), og en del anbefalinger (”bør”). Det er ”skal”-formuleringene som foretakene har plikt til å følge. Vår erfaring fra tidligere års årsberetninger er at mange foretak ikke følger kravene i standarden fullt ut. Det gjelder særlig omtalen av årsregnskapet (”rettvisende bilde”), omtalen av den finansielle risikoen og omtalen av egen forskning og utvikling. 

Hvis årsberetningen skal få en tilfredsstillende kvalitet, må mange foretak legge ned en del ressurser i et forbedringsarbeide. Skal resultatet bli godt, bør arbeidet starte i god tid før årsberetningen skal vedtas.

Årsberetning i konsern

Når et selskap er morselskap i et konsern skal morselskapets årsberetning også omhandle konsernet. Hvis det er konsernet som brukerne først og fremst fokuserer på, bør også årsberetningen fokusere mer på konsernet enn selskapet. Uansett må de konkrete kravene tilfredsstilles både for selskapet og konsernet.

Type virksomhet og hvor virksomheten drives

Regnskapslovens bestemmelser om årsberetning finnes i rskl. § 3-3a (§ 3-3 inneholder bestemmelsene for små foretak). Første ledd krever at foretaket skal opplyse hvilken type virksomhet det driver, og hvor virksomheten drives. Det skal også gis opplysning om eventuelle filialer.

Arten av virksomheten vil si bransje eller hovedproduktområde, mens lokaliseringen er forretningsadressen. Hvis foretaket driver forskjellige typer virksomheter og/eller er lokalisert på forskjellige steder, skal det gis konkret informasjon om dette. I hvilket omfang slik informasjon skal gis, må vurderes i hvert enkelt tilfelle. For foretak med svært mangeartet virksomhet kan det være uhensiktsmessig å informere detaljert om slike forhold uten å bruke et uvesentlighetskriterium. Det må for eksempel være tilstrekkelig at en handelskjede med en rekke forretninger ut over landet opplyser om hvor hovedkontoret er lokalisert (men det må gis opplysninger om at det drives forretninger en rekke steder under omtalen av virksomhetens art). 

Analyse av årsregnskapet og sentrale risikoer og usikkerhetsfaktorer

Annet, tredje og fjerde ledd i rskl. § 3-3 a må ses i sammenheng. Disse lyder slik:  

”Årsberetningen skal minst omfatte en rettvisende oversikt over utviklingen og resultatet av den regnskapspliktiges virksomhet og av dens stilling, sammen med en beskrivelse av de mest sentrale risikoer og sikkerhetsfaktorer den regnskapspliktige står overfor. Oversikten skal være en balansert og fyllestgjørende analyse av utviklingen og resultatet av den regnskapspliktiges virksomhet og av dens stilling, der en tar hensyn til virksomhetens størrelse og kompleksitet. Det skal gis opplysning om forsknings - og utviklingsaktiviteter.

I den grad det er nødvendig for å forstå den regnskapspliktiges utvikling, resultat eller stilling, skal analysen nevnt i annet ledd inneholde både finansielle og, der det passer, ikke-finansielle sentrale resultatindikatorer relevante for den aktuelle virksomheten, inkludert opplysninger om miljø- og personalsaker.

I sin analyse skal årsberetningen, der det passer, inneholde henvisninger og tilleggsforklaringer til beløp oppført i årsregnskapet.” 

En har altså plikt til å kommentere utviklingen, resultatregnskapet og balansen. Tredje ledd presiserer kravene nærmere. Det er bare krav om at analysen skal inneholde sentrale resultatindikatorer ”i den grad det er nødvendig for å forstå den regnskapspliktiges utvikling, resultat eller stilling”. 

Omtalen av årsregnskapet er i en rekke årsberetninger stort sett begrenset til å gjengi noen sentrale tall fra resultatregnskapet og balansen, med sammenligning mot fjoråret. En vanlig formulering er for eksempel: ”Driftsinntektene ble på kr. 110 000 i år mot kr 100 000 i fjor, dvs. en økning på 10 %”. Driftskostnader, resultat før skatt og årsresultatet omtales da ofte på den samme måten. Et slikt referat av tall fra resultatregnskapet kan ikke kalles en analyse av årsregnskapet. Det er kommentarer til utviklingen som er analysen. Omtalen av forsknings- og utviklingsaktiviteter bør være tilpasset betydningen som slike aktiviteter har for foretaket. Opplysningene kan normalt begrenses til en overordnet, verbal beskrivelse. Særlig hvis foretaket generelt kostnadsfører slike utgifter, kan det være aktuelt å gi opplysning om utgifter med investeringspreg. For øvrig bør opplysningene i årsberetningen ses i sammenheng med noteopplysningen om egen forskning og utvikling, slik at de utfyller hverandre. 

Kravene for små foretak er noe mindre omfattende. 

Finansiell risiko

Bestemmelsen lyder: 

”Det skal gis opplysninger om finansiell risiko som er av betydning for å bedømme foretakets eiendeler, gjeld, finansiell stilling og resultat. Opplysningene skal omfatte mål og strategier som er fastsatt for styring av finansiell risiko, herunder strategien for sikring av hver hovedtype av planlagte transaksjoner der sikringsvurdering er benyttet. Det skal gjøres rede for foretakets eksponering mot markedsrisiko, kredittrisiko og likviditetsrisiko”.

Markedsrisiko dreier seg om konsekvenser av variasjoner i finansielle markedspriser. Markedsrisiko omfatter renterisiko, valutarisiko, råvareprisrisiko (bare finansielle råvarepriskontrakter) og aksjekursrisiko (der hvor det er aktuelt). Kredittrisiko er risikoen for vesentlige tap på fordringer, som det først og fremst er aktuelt å kommentere hvis selskapet har én (eller noen få) dominerende kunde(r). Likviditetsrisiko er risikoen for at selskapet selv kommer i likviditetsproblemer. Den kan det for eksempel være aktuelt å kommentere når mange store lån stadig krever fornying

For mange virksomheter vil de fleste av disse risikoene som oftest være begrenset. En bør ikke unnlate å si noe om risikoen selv om en mener at en av de risikoene som skal omtales er uvesentlig. En må da i stedet uttale at risikoen anses som svært liten eller lignende. Den risikoen som antakelig oftest er forekommende og som må kommenteres, er renterisikoen.

Det går fram av bestemmelsen at en ikke bare skal omtale en foreliggende risiko, men at det skal opplyses om strategien for sikring når det er brukt sikringsvurdering. Kravet om at det skal gjøres rede for eksponeringen må bety at en i en viss grad må kvantifisere risikoen.

Resultatdisponering

Det er bare krav om at årsberetningen skal inneholde forslaget til disponering av resultatet eller inndekning av eventuelt underskudd hvis disponeringen ikke går fram av årsregnskapet. Antakelig vil de aller fleste vise disponeringen i den obligatoriske noten om (alternativt den egne oppstillingen om) spesifikasjon av endringer i egenkapitalen. Mange vil antakelig også vise disponeringen under resultatregnskapet, selv om det ikke er noe krav om det. Dermed vil det normalt ikke være nødvendig å opplyse om disponeringen av årsresultatet i årsberetningen. 

Framtidsutsikter

“Det skal gis en redegjørelse i årsberetningen som gir grunnlag for å vurdere den regnskapspliktiges framtidige utvikling. Regnskapspliktige som i foregående årsberetning eller årsregnskap har angitt resultatmål eller gitt andre opplysninger om forventet utvikling, skal også opplyse om forventningene er i samsvar med årets resultat og begrunne eventuelle avvik”.

Det skal altså først gis en redegjørelse som gir grunnlag for å vurdere foretakets framtidige utvikling. Den bør angi sannsynlig økonomisk utvikling på et overordnet nivå. Det bør presiseres at det som regel er betydelig usikkerhet om utviklingen. Det er verken krav eller spesielt ønskelig at en opplyser om budsjetter osv. Redegjørelsen bør heller drøfte faktorer og forhold som har betydning for framtidige resultater, for eksempel antatt markedsutvikling og prisutvikling for selskapets produkter, antatt utvikling i konkurransesituasjonen, teknologisk utvikling i bransjen og investeringsbehov. 

Det skal videre opplyses om årsakene til avvik i forhold til de forventningene som det ble gitt uttrykk for i fjorårets årsberetning. Ofte vil det være naturlig at dette er omtalt i analysen av årsregnskapet. I så fall kan det henvises til den omtalen.

Fortsatt drift-forutsetningen

Det skal bekreftes konkret at regnskapet er avlagt etter forutsetningen om fortsatt drift. Er det tvil om foretaket kan fortsette virksomheten, skal det redegjøres for situasjonen. Styret i aksjeselskaper må løpende vurdere om selskapet har en forsvarlig egenkapital (aksjelovene § 3-5). Hvis foretaket er i en situasjon hvor styrets handleplikt ved tap av egenkapital har inntrådt, skal det opplyses om det er besluttet eller satt i verk tiltak for å sikre selskapets drift, eventuelt å oppløse selskapet.

Arbeidsmiljø

Ifølge lovbestemmelsen skal det gis opplysninger om arbeidsmiljøet, og en oversikt over iverksatte tiltak som har betydning for arbeidsmiljøet. Det skal opplyses særskilt om sykefravær, skader og ulykker.

Opplysningene må gis konkret i form av tall, det er ikke tilstrekkelig med generelle eller indirekte opplysninger. Opplysningene om sykefraværet bør omfatte det totale sykefraværet i regnskapsåret, og hvor stor andel sykefraværet har utgjort av den totale arbeidstiden. Opplysninger om ulykker skal gis enkeltvis, og minst omfatte ulykkens art og hvilke personskader og/eller materielle skader ulykken eventuelt medførte.

Likestilling og diskriminering

Arbeidsgivers aktivitets- og redegjørelsesplikt er regulert i likestillings- og diskrimineringsloven. Plikten til å redegjøre i årsberetningen, eller i annet offentlig tilgjengelig dokument, henger sammen med aktivitetsplikten. Redegjørelsesplikten skal sikre at aktivitetsplikten blir fulgt opp.

Aktivitets- og redegjørelsesplikten utvides med virkning fra 01.01.2020. Endringene får innvirkning på årsberetninger som utarbeides og vedtas etter denne datoen, inkludert årsberetningen for regnskapsåret 2019. Tidligere dobbeltregulering av redegjørelsesplikten ryddes samtidig opp i ved at regnskapsloven § 3-3 a tiende og ellevte ledd oppheves med virkning fra 01.01.2020, nå fremgår redegjørelsesplikten kun av likestillings- og diskrimineringsloven samt av NRS 16.  

Aktivitetsplikt

Aktivitetsplikten innebærer blant annet at alle arbeidsgivere, uavhengig av størrelse, skal arbeide aktivt, målrettet og planmessig for å fremme likestilling, hindre diskriminering og søke å hindre trakassering og kjønnsbasert vold. 

Alle offentlige virksomheter, og private virksomheter som jevnlig sysselsetter mer enn 50 ansatte, har utvidet aktivitetsplikt. Dette innebærer at de skal;

A. undersøke om det finnes risiko for diskriminering eller andre hindre for likestilling, herunder annethvert år kartlegge lønnsforhold fordelt etter kjønn og bruken av ufrivillig deltidsarbeid,

B. analysere årsakene til identifiserte risikoer,

C. iverksette tiltak som er egnet til å motvirke diskriminering, og bidra til økt likestilling og mangfold i virksomheten, og

D. vurdere resultater av arbeidet etter bokstav a til c.

Denne utvidede aktivitetsplikten gjelder også for arbeidsgiver i private virksomheter som jevnlig sysselsetter mellom 20 og 50 ansatte, når en av arbeidslivets parter i virksomheten krever det.

Grensen på mer enn 50 (20) ansatte harmonerer med reglene i arbeidsmiljøloven §§ 7-1 og 8-1. Det er gjennomsnittlig antall ansatte i løpet av siste kalenderår om skal legges til grunn, ikke gjennomsnittlig antall årsverk i løpet av regnskapsåret (jf. regnskapsloven § 1-6). 

Redegjørelsesplikt

Alle som har utvidet aktivitetsplikt har også redegjørelsesplikt. Disse skal redegjøre for den faktiske tilstanden når det gjelder kjønnslikestilling i virksomheten og hva de gjør for å oppfylle aktivitetsplikten i likestillings- og diskrimineringsloven § 26.

Redegjørelsen skal gis i årsberetningen eller i annet offentlig tilgjengelig dokument. Dersom redegjørelsen gis i annet offentlig dokument, og foretaket har plikt til å utarbeide årsberetning, skal det i årsberetningen opplyses hvor dokumentet finnes offentlig tilgjengelig. 

Redegjørelsen skal utformes slik at enkeltansattes personlige forhold ikke røpes. Resultatene av lønnskartleggingen skal fremgå av redegjørelsen i anonymisert form. 

Ytre miljø

Formålet med redegjørelsen er å gi et grunnlag for å vurdere foretakets virksomhet i en miljømessig sammenheng, og å gi et bilde av selskapets miljømessige forpliktelser og utviklingsmuligheter. Det skal derfor gis opplysninger om forhold ved virksomheten, herunder dens innsatsfaktorer og produkter, som kan medføre en ikke ubetydelig påvirkning av det ytre miljøet. Det skal også opplyses om hvilke tiltak som er iverksatt for å redusere den negative påvirkningen, og hvilke tiltak som planlegges iverksatt. Også miljørisikoen ved foretakets aktiviteter bør kommenteres. Når en skal vurdere opplysningsplikten, bør en ifølge regnskapsstandarden om årsberetning blant annet se på hvilke typer og mengder av energi og råvarer som forbrukes, forurensning som slippes ut, og avfall som genereres og slippes ut. Det bør ifølge regnskapsstandarden også opplyses om miljøbelastningen knyttet til transport inn og ut av virksomheten, når det er aktuelt. Foretak som tilvirker materielle produkter bør gi opplysninger om type og mengde hvis det inngår helse- eller miljøfarlige kjemikalier i produktene, eller om miljøavfall som oppstår når produktene kasseres. I tillegg bør det gis opplysning om miljøbelastningen ved bruk av produktene.

Kontakt oss

Signe Moen

Signe Moen

Partner | Assurance, PwC Norway

Tlf: 952 60 062